Reati tributari: dalle origini del sistema punitivo tributario fino alle novità del whistleblowing; ebook in pdf di 250 pagine
Responsabilità amministrativa enti e whistleblowing
Reati tributari: dalle origini del sistema punitivo tributario fino alle novità del whistleblowing; ebook in pdf di 250 pagine
- Lineamenti della responsabilità amministrativa degli enti
- I reati tributari rilevanti ai fini dell’applicazione del 231/2001
- Problematiche operative più significative dopo l’introduzione dell’art. 25-quinquiesdecies
- Costruzione di adeguati modelli organizzativi
- Novità in tema di whistleblowing.
Il presente lavoro intende esaminare il percorso normativo e giurisprudenziale che è approdato all’introduzione dell’art. 25-quinquiesdecies, D. Lgs. n. 231/2001, nonché le prime applicazioni operative, evidenziandone i principali profili problematici.
L’introduzione della responsabilità amministrativa degli enti al principio del terzo millennio, con il superamento del principio tralatizio secondo cui “societas delinquere et puniri non potest”, ha rappresentato un salto evolutivo del nostro ordinamento, che invero, a distanza di oltre un ventennio, non risulta ancora del tutto metabolizzato e pone questioni lontane dall’essere risolte.
A ben vedere, infatti, l’operatività del D. Lgs. n. 231/2001 risulta caratterizzata da una applicazione non omogenea a livello territoriale, che sconta il diffuso pregiudizio tra le imprese, soprattutto quelle di piccole dimensioni, secondo cui si tratterebbe di uno strumento tutto sommato ammennicolare, e che, in realtà, tradisce una cultura d’impresa arretrata, non più al passo con i tempi.
Ciò detto, l’inserimento dei reati tributari tra i reati-presupposto viene a collocarsi in tale contesto, trattandosi di un passaggio oramai ineludibile per una serie di ragioni quali, in primis, la natura stessa del reato tributario, ontologicamente connessa ad un interesse d’impresa, e quindi l’ampliamento sempre più vasto delle condotte presupposto, con cui mal si conciliava la perdurante estraneità della materia fiscale.
Non ultimo, hanno contribuito ragioni di sistema riconducibili alla sentita necessità di imprimere ulteriore impulso al contrasto all’evasione (come attestato dalla Relazione illustrativa della L. n. 157/2019), nonché l’urgenza di recepire puntuali obblighi internazionali, a partire da quelli elaborati in sede europea.
La trattazione iniziale ripercorre l’evoluzione del sistema penal-tributario, a partire dalla Legge n. 4 del 1929, salutata da molti come la Magna charta nella materia che ne occupa, per soffermarsi sulle riforme succedutesi nel tempo, non sempre di indirizzo omogeneo, fino al D.L. 124 del 2019. Sarà così chiaro che, non diversamente da quanto riscontrabile nel diritto penale in generale, le modifiche all’apparato repressivo tributario non rispondono ad un disegno razionale e coerente, bensì piuttosto a pulsioni contingenti, talvolta populiste.
La trattazione prosegue con una panoramica generale sulla disciplina della responsabilità amministrativa degli enti di cui al D. Lgs. n. 231/2001, soffermandosi, in particolare, sui soggetti destinatari della normativa e sui presupposti richiesti ai fini della sua operatività, avuto particolare riguardo alle nozioni di interesse e vantaggio e al ruolo chiave del modello organizzativo quale elemento rilevante ai fini della stessa responsabilità dell’ente o dell’accesso agli istituti premiali.
Successivamente, vengono approfondite le soluzioni esegetiche con le quali la giurisprudenza, prima del D.L. n. 157/2019, ha tentato di attrarre i reati tributari, allora ancora “grandi assenti” del D. Lgs. n. 231/2001, nell’orbita della responsabilità degli enti, ad esempio valorizzandone la natura di reati-fine o di reati-presupposto di fattispecie già ricomprese nell’elenco delle fattispecie di cui al D. Lgs. n. 231/2001.
Speciale attenzione viene dedicata, quindi, ai reati presupposto previsti dall’art. 25-quinquiesdecies, D. Lgs. n. 231/2001, e ai più rilevanti punti di intersezione tra le relative norme incriminatrici e la disciplina di cui al D.Lgs. n. 231/2001.
Segue la trattazione dei più rilevanti profili problematici legati all’introduzione dei reati tributari nel novero dei reati presupposto della responsabilità degli enti. In particolare, ci si sofferma sugli indesiderata dovuti alla (permanente) vigenza del principio di autonomia della responsabilità degli enti di cui all’art. 8, D. Lgs. n. 231/2001 (rectius: alla perdurante interpretazione giurisprudenziale dello stesso come applicabile anche alle mere cause di non punibilità) e, in particolare, all’irrilevanza, sul piano della responsabilità degli enti ex art. 25-quinquiesdecies, D. Lgs. n. 231/2001, del pagamento del debito tributario di cui alla causa di non punibilità prevista dall’art. 13, D. Lgs. n. 74/2000.
Infine, specifica attenzione è dedicata alla questione della compatibilità tra il principio del ne bis in idem e il nuovo regime di responsabilità degli enti (al contempo) per illeciti amministrativi tributari e per illeciti amministrativi dipendenti da reati tributari.
È poi oggetto di trattazione il tema dei modelli organizzativi e della necessità di un loro aggiornamento al fine di tener conto del rischio fiscale. Al riguardo, è dato ampio risalto all’istituto dell’adempimento collaborativo e al tax control framework, già in uso in materia tributaria da almeno un decennio per i grandi contribuenti che, pur con le sue peculiarità, può rappresentare un valido riferimento per le imprese chiamate a costruire presidi preventivi che possano avere efficacia esimente della responsabilità ai sensi del D. Lgs. n. 231/2001.
Sarà opportunamente approfondito il tema della valutazione della idoneità del Modello, che ha evidenziato non pochi nodi interpretativi e applicativi, con la conseguenza di aver ingenerato sovente negli enti una comprensibile sensazione di “insicurezza” e saranno proposti esempi pratici, calibrati sul rischio fiscale.
Saranno poi descritte, seppur in rapidi cenni, le attività della polizia giudiziaria ai fini dell’accertamento della responsabilità amministrativa dell’ente e descritte le conseguenze, nei confronti di quest’ultimo, sul piano sanzionatorio. In particolare, sarà dato conto della complessità del sistema punitivo, che si struttura in sanzioni pecuniarie cui si aggiungono le misure interdittive e le misure ablatorie. Con riferimento a tale profilo, sarà evidenziato il rischio di una sovrapposizione delle misure di confisca, derivante dalla possibile, contestuale applicazione di più istituti, il cui novero è stato da ultimo ampliato a seguito dell’introduzione della cd. “confisca allargata”.
Infine, sarà illustrata una novità particolarmente rilevante in tema di whistleblowing: verranno, in particolare, affrontati i principali aspetti della normativa di cui al D. Lgs. n. 24/2023, che estende l’ambito di operatività di tale istituto a tutti i soggetti privati, caratterizzati da determinati requisiti dimensionali, a prescindere dall’avvenuta, preventiva adozione di modelli organizzativi. Ci si soffermerà, quindi, sulle potenzialità di un tale strumento nel contrasto (anche) agli illeciti tributari, a superamento di un approccio, anche culturale, che è stato caratterizzato da un “equilibrio precario di sentimenti”, oscillante tra spirito di ammirazione e biasimo.
Indice
Prefazione
1. La lunga marcia dell’evoluzione del sistema sanzionatorio penal-tributario
1.1 Introduzione
1.2 Le origini del sistema punitivo tributario: la L. n. 4/1929
1.3 Il c.d. panpenalismo tributario: la L. n. 516 del 1982
1.4 Il modello di tutela penale incentrato sulla “dichiarazione”: il D. Lgs. n. 74/2000
1.5 L’inasprimento della risposta sanzionatoria: il D.L. n. 124 del 2019 e il D. Lgs. n. 75/2020
2. La disciplina della responsabilità amministrativa degli enti
2.1 Perché riconoscere una responsabilità agli enti? L’urgenza di intervenire tra impulsi esterni ed evidenze empiriche
2.2 La vexata quaestio della natura della responsabilità degli enti da reato
2.3 I destinatari della disciplina
2.3.1 Enti e società di diritto straniero
2.3.2 Società unipersonali e ditte individuali
2.3.3 Esclusioni
2.4 Criteri di imputazione della responsabilità dell’ente
2.4.1 Criteri di imputazione oggettiva
2.4.1.1 Interesse e vantaggio
2.4.1.2 I soggetti apicali e sottoposti
2.4.2 Il criterio d’imputazione del reato all’ente sul piano soggettivo: profili sostanziali
2.4.3 Modelli organizzativi
2.4.4 Il criterio di imputazione dei sottoposti
2.4.5 Il Sistema sanzionatorio
3. La responsabilità amministrativa degli enti per i reati tributari
3.1 La rilevanza della materia tributaria ai fini della responsabilità dell’ente: cenni introduttivi
3.2 L’art. 25-quinquiesdecies
3.3 Prima del novum normativo
3.3.1 I reati tributari quali reati–fine del delitto di associazione per delinquere
3.3.2 I reati tributari quali reati-presupposto del delitto di autoriciclaggio
3.3.3 Il caso “Gubert” e l’ammissibilità della confisca diretta nei confronti dell’ente, affermata dalle SS.UU. Penali della Corte Suprema di Cassazione
4. I reati di riferimento
4.1 Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2, D. Lgs. n. 74/2000)
4.2 La dichiarazione mediante altri artifici (art. 3, D. Lgs. n. 74/2000)
4.3 La dichiarazione infedele (art. 4, D. Lgs. n. 74/2000)
4.4 Il delitto di omessa dichiarazione (art. 5, D. Lgs. n. 74/2000)
4.5 Il delitto di emissione di fatture per operazioni inesistenti (art. 8, D. Lgs. n. 74/2000)
4.6 Il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D. Lgs. n. 74/2000)
4.7 Il delitto di indebita compensazione (art. 10-quater, D. Lgs. n. 74/2000)
4.8 La sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11, D. Lgs. n. 74/2000)
5. Prime applicazioni pratiche e problematiche operative
5.1 Le asimmetrie tra responsabilità della persona fisica e la responsabilità dell’ente
5.2 La tenuta del principio del ne bis in idem tra disciplina penal-tributaria e sanzioni amministrative di matrice tributaria
5.3 La responsabilità amministrative nei gruppi d’impresa
5.4 Arriva la prima condanna per illeciti fiscali ai sensi del D. Lgs. 231
5.5 Considerazioni conclusive
6. La costruzione dei modelli organizzativi
6.1 L’importanza dei modelli organizzativi. Le implicazioni derivanti dall’ingresso dei reati tributari tra i reati-presupposto
6.2 La cooperative compliance
6.2.1 Brevi cenni storici
6.2.2 Tratti salienti della disciplina
6.2.3 Il tax control framework
6.3 “Modello 231” e TCF: un raffronto
6.4 Adeguamento dei modelli organizzativi al rischio fiscale
6.5 Limiti dei modelli organizzativi e possibili ipotesi di lavoro
6.6 L’Organismo di vigilanza.
6.6.1 Le funzioni dell’Organismo di vigilanza: dal riconoscimento della sua importanza alla ipertrofizzazione dei suoi compiti
6.7 La costruzione di modelli di organizzazione, gestione e controllo, con efficacia esimente ex D. Lgs. 231/2001
6.7.1 Pianificazione
6.7.2 Risk assessment
6.7.3 Gap analysis e definizione dei protocolli
6.7.4 Sistema disciplinare
6.7.5 Definizione del piano di formazione
6.7.6 La struttura del modello organizzativo
7. Il sistema sanzionatorio della responsabilità degli enti
7.1 L’accertamento della responsabilità dell’ente ex D. Lgs. n. 231/2001
7.2 Il sistema sanzionatorio
7.3 Le sanzioni pecuniarie
7.4 Le sanzioni interdittive
7.5 Le misure di sicurezza (ablatorie) nei confronti dell’ente
7.6 Le misure di sicurezza (ablatorie) nei confronti della persona fisica
7.6.1 La confisca diretta
7.6.2 Confisca per equivalente
7.6.3 La c.d. confisca allargata
7.7 Conclusioni
8. La disciplina del whistleblowing
8.1 Premessa
8.2 Il whistleblowing nel contesto internazionale
8.3 (segue) nel quadro euro-unitario
8.4 Gli ultimi approdi in ambito unionale: la Direttiva 2019/1937
8.5 Il tax whistleblower
8.6 (segue) il tax whistleblower in Italia
8.7 Analisi della normativa italiana di riferimento
8.7.1 La disciplina prevista dalla L. 179/2017
8.7.2 Il destinatario delle segnalazioni
8.7.3 La disciplina introdotta dal decreto legislativo n. 24/2023
8.7.3.1 Ambito soggettivo
8.7.3.2 Oggetto di segnalazione
8.7.3.3 I canali di presentazione delle segnalazioni e le modalità di presentazione
8.7.3.3.1 I canali interni
8.7.3.3.2 Il canale esterno presso ANAC
8.7.3.3.3 Divulgazione pubblica
8.7.4 Le Misure di Protezione
8.7.4.1 La tutela della riservatezza del segnalante
8.7.4.2 Il trattamento dei dati personali
8.7.5 Il divieto di ritorsione ai danni del segnalante
8.7.6 Protezione dalle ritorsioni
8.7.7 Limitazioni di responsabilità per chi segnala, denuncia o effettua divulgazioni pubbliche
8.7.8 Le misure di sostegno
8.8. Le possibili criticità sul piano interpretativo e applicativo della nuova disciplina in tema di whistleblowing
8.9 Considerazioni finali
Conclusioni
Bibliografia
