Manuale completo per i Bilanci e Rendiconti degli Enti del terzo settore - Aggiornato alla L. 4 luglio 2024, n. 104 in vigore dal 3 agosto 2024 - 244 pag.
Manuale completo per i Bilanci e Rendiconti degli Enti del terzo settore.
Aggiornato alla L. 4 luglio 2024, n. 104 in vigore dal 3 agosto 2024
- Schemi di bilancio degli ETS “non piccoli” e “piccoli”
- Aspetti e criticità fiscali
- Revisione legale ISA Italia 2022
- Principio contabile OIC 35
- Silenzio-assenso iscrizione RUNTS e oneri compliance
- Trasparenza e deposito del bilancio
- Novità Iva
eBook in pdf di 244 pagine.
La Riforma del Terzo Settore è un tema di sommo interesse per le associazioni ed i professionisti, nonché per il tessuto economico sociale del nostro Paese, come dimostrano i numerosi convegni e la stampa specializzata . La riforma, di fatto, rivede la disciplina del mondo no profit, la cui complessità, peraltro, sta rendendo necessaria una transizione più articolata rispetto a quanto previsto dal legislatore e la necessità di delineare il quadro in modo ordinato.
La stesura del Decreto legislativo n. 117, del 3 luglio 2017, “Codice del Terzo Settore”, (in breve “CTS”, o Codice), aveva previsto che il nuovo sistema sarebbe dovuto entrare a regime con il Registro Unico Nazionale del Terzo settore, “RUNTS”, elemento questo centrale intorno al quale ruota il funzionamento degli Enti del Terzo settore, “ETS”.
Dal CTS ad oggi, il quadro di riferimento, che a parere di scrive è rappresentabile con l’idea di un puzzle, è stato man mano perimetrato e riempito da una serie di tasselli normativi, giuridici, contabili e fiscali, a partire dai decreti attuativi emanati da parte del Ministero del lavoro e delle politiche sociali ,“MLPS”: Decreto del 4 luglio 2019, recante le indicazioni per l’adozione delle “Linee Guida per la redazione del bilancio sociale degli enti del Terzo Settore”; Decreto n. 39 del 5 marzo 2020 concernente l’ “Adozione della modulistica di bilancio degli enti del Terzo settore”; al Decreto del 15 settembre 2020, n. 106, avente ad oggetto la “Definizione delle procedure di iscrizione degli enti, delle modalità di deposito degli atti, delle regole per la predisposizione, la tenuta, la conservazione del Registro unico nazionale del Terzo settore”; all’ancora attesa autorizzazione della Commissione Europea del nuovo Regime Fiscale, con riferimento al Titolo X del CTS; al Decreto n. 561 del 26 ottobre del 2021 che disciplina l’entrata in vigore del RUNTS ; alla pubblicazione del nuovo principio contabile dell’OIC 35 (che ha recepito le modifiche degli emendamenti definitivi dell’Organismo Italiano di Contabilità alle disposizioni di prima applicazione pubblicate il 2 marzo 2023), in ultimo, dal 3 agosto 2024 il restyling del Codice del Terzo settore con la L. 104/2024.
A ben vedere, la “modellizzazione” dei bilanci degli ETS risponde a molteplici finalità. In primo luogo, attraverso l’utilizzo di uniformi canoni di classificazione e rappresentazione, essa intende contribuire alla conoscibilità delle caratteristiche dell’ente dando evidenza al carattere esclusivo o principale assunto dalle attività di interesse generale ed alla secondarietà delle eventuali attività diverse; consente di verificare l’avvenuto superamento delle soglie dimensionali che fanno scattare gli obblighi relativi all’adozione del bilancio; l’obbligo di pubblicazione degli emolumenti, di nomina dell’organo di controllo interno e del revisore legale dei conti. In secondo luogo, contribuisce all’attuazione di un principio fondamentale della riforma: la trasparenza, di cui all’art. 4, comma 1 lett. g) della L. n.106/2016, della quale l’accountability costituisce una declinazione specifica. La trasparenza deve leggersi sotto forma di garanzia nei confronti di tutti gli stakeholders (associati, destinatari delle attività di interesse generale, generalità dei cittadini) e del legame fiduciario dell’ETS nel contesto sociale.
Invero, il quadro normativo non è immediato e muove diverse questioni e dubbi applicativi per gli enti e le associazioni che fino ad oggi hanno potuto beneficiare di agevolazioni fiscali e contabili in quanto iscritti ai registri storici degli Organismi di volontariato, delle Associazioni di promozione sociale e all’anagrafe delle Organizzazioni di volontariato, che (seppure hanno potuto godere, anche a seguito delle note e innegabili difficoltà a convocare assemblee nel periodo della pandemia da COVID-19, dei vari rinvii per adeguare in forma agevolata i propri statuti alle nuove linee guida) adesso si trovano a dover affrontare i rischi di una non adeguata e corretta attuazione dei nuovi obblighi normativi. In più, se per taluni enti preesistenti alla Riforma, l’avvicendarsi delle disposizioni rendono tendenzialmente più facile affrontare l’adeguamento alle nuove norme, e l’iscrizione al RUNTS, sono comunque numerosi i nodi da sciogliere sul piano del regime tributario ed IVA .
La Riforma non ha prodotto nell’immediato l’effetto della semplificazione tanto auspicata dal legislatore, tuttavia, gli ultimi interventi sembrano finalizzati a riequilibrare il percorso.
Al riguardo, il Decreto Correttivo, D.lgs. 5 ottobre 2022, n. 163, recante disposizioni integrative e correttive del D.lgs. 28 febbraio 2021, n. 36 – con entrata in vigore il 1° luglio 2023 - Decreto Milleproroghe, conv. in L. 14/2023, in tema di riordino e riforma delle disposizioni di enti sportivi e di lavoro sportivo, introduce la novella al testo dell’art. 6, D.lgs. n. 36/2021, per la quale gli enti sportivi dilettantistici possono assumere la forma giuridica di ETS (ai sensi dell’art. 4, comma 1, D.lgs. n. 117/2017) quando esercitano come attività di interesse generale l’«organizzazione e la gestione di attività sportive dilettantistiche» e sono iscritti sia al Registro Unico Nazione del Terzo Settore (RUNTS), sia al nuovo Registro delle Attività Sportive (RAS), di cui all’art. 10, D.lgs. n. 36/2021. Ciò avrà come effetto sotto il profilo qui trattato, l’allargamento della platea di Enti del Terzo Settore rientranti nel perimetro degli obblighi di compliance propri degli ETS.
Non meno rilevanti sono le questioni sul discusso tema del restyling dell’IVA dal 1° gennaio 2025 (Decreto Milleproroghe 2024). Al riguardo, si ricorda che, con un emendamento approvato in commissione Bilancio al Senato, viene introdotta una modifica al Dl 146/2021 (convertito in legge 215/2021) che prevede l’attrazione in campo Iva di alcune delle principali entrate delle realtà non profit. Si tratta di una modifica che prende le mosse da una procedura di infrazione aperta da parte dell’UE nei confronti dell’Italia e che porta gli enti non commerciali ad attrarre in campo Iva, seppure in regime di esenzione, le operazioni rese a fronte di corrispettivi specifici e contributi supplementari nei confronti di soci, associati e partecipanti. Una novità che interessa anche il mondo dello sport dal momento che vengono considerate esenti le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport, rese dalle associazioni sportive dilettantistiche alle «persone che esercitano lo sport e l’educazione fisica». Le sole organizzazioni di volontariato, ODV e le associazioni di promozione sociale, APS che conseguono ricavi annui non superiori a 65mila euro, in attesa dell’entrata a regime della riforma del Terzo settore, potranno applicare ai soli fini Iva le disposizioni concernenti il regime forfettario dal 1° gennaio 2024. Il tema fiscale è stato riportato tra l’altro in auge, dalla Riforma dello Sport giacché gli enti sportivi dilettantistici che rivestono la qualifica di APS ed iscritti in entrambi i registri (Registro Nazionale Attività Sportive, RAS e Registro unico Nazionale Terzo Settore, RUNTS) si troveranno a dover applicare la disciplina fiscale del Codice del Terzo Settore che come noto, ancora non ha trovato attuazione.
Nel frattempo, il legislatore è già intervenuto più volte sulle norme che disciplinano la (non) commercialità delle attività della natura dell’ETS . Il D.L. Semplificazioni n. 73/2022, pubblicato in G.U. il 19 agosto 2022, con entrata in vigore il 20 agosto, modifica i parametri quantitativi dell’articolo 79, mentre la Legge Delega 111/2023 interviene prevedendo alcune semplificazioni a favore di eventuali sgravi fiscali per effetto del mutamento della natura da non commerciale a commerciale (e viceversa) delle attività dell’ente a seguito dell’ingresso (o uscita) al RUNTS.
Ricordiamo anche che, l’adozione dei nuovi principi di revisione dei bilanci degli ETS con Determina n. 219019 della Ragioneria Generale dello Stato, del 1° settembre 2022, segna una linea divisoria a partire dai bilanci 2022. In particolare, la citata Determina - ritenuto doveroso l’adeguamento dei principi di revisione al D.lgs. 117/12 “Codice del Terzo Settore a norma dell'articolo 1, comma 2, lettera b), della legge 6 giugno 2016, n. 106” - , ha inteso recepire le previsioni normative aventi ad oggetto la disciplina della revisione legale del bilancio degli ETS. Nello specifico, il nuovo principio ISA Italia 315 ha reso necessaria un’attività di conforming amendments introducendo:
- due considerazioni specifiche per gli Enti del Terzo Settore:
- quando i principi richiamano l’”impresa” o la “società” si intende fare riferimento anche agli ETS;
- quando i principi richiamano gli “amministratori” si intende fare riferimento anche agli organi di amministrazione degli ETS;
- l’estensione degli ISA Italia applicabili agli ETS:
- ISA Italia nn. 200, 260 e 700; e
- SA Italia nn. 250B e 720B, dove l’allargamento agli ETS del principio SA Italia 250B, rappresenta una vera e propria novità che si traduce in maggiori responsabilità per l’amministratore e per il revisore.
Alla luce dei diversi punti, sopra menzionati, il presente lavoro si propone di: i) perimetrare il quadro normativo nelle sue linee essenziali; ii) individuare le linee guida per la corretta gestione del rischio di non conformità alla norma; iii) tracciare le best practices di professionisti, enti ed associazioni, tenuto conto anche dei più rilevanti chiarimenti del MLPS (Note nn. 5941/04-2022, 17146/11-2022, 18655/12-2022, 14432.22, del 22.12.2023) e altri documenti di prassi.
La Riforma lascia aperte ancora alcune questioni rilevanti, tra le quali:
- l’attesa attuazione della disciplina fiscale;
- dubbi su alcune leggi speciali che appaiono non in armonia con i principi della Riforma;
- la necessità di prevedere forme di contratti di lavoro, CCNL, ad hoc per gli Enti del Terzo Settore, anche per la valorizzazione degli oneri figurativi legati al volontariato.
Indice
Ecco l'indice senza i numeri delle pagine, mantenendo intatta la formattazione:
Premessa
1. Il codice del terzo settore dal 3 agosto 2024
1.1 Modifiche agli artt. 6, 11, CTS
1.2 Modifiche ai limiti dimensionali per i rendiconti: enti “non piccoli”, “piccoli” e “micro”
1.3 Nuovi limiti per l’obbligo di nomina dell’organo di controllo interno ed esterno
1.4 APS: elevati i limiti dei rapporti di lavoro autonomo o dipendente
1.5 RUNTS: reti associative e adeguamento numero degli iscritti
1.6 RUNTS: iscrizione e trasparenza artt. 47, 48, CTS
1.7 Le associazioni dei militari nel novero degli ETS
1.8 La perdita della qualifica di ONLUS e devoluzione del patrimonio
2. Enti del terzo settore aspetti definitori
2.1 La definizione di Ente del Terzo settore secondo la Riforma fiscale
2.1.1 Le attività di interesse generale: aspetti definitori e specificità
2.1.2 Attività secondarie e proventi da attività di sponsorizzazione
2.1.3 Patrimonio e personalità giuridica
2.1.4 L’attestazione del patrimonio minimo nei recenti documenti di prassi
2.1.5 Distribuzione di utili e destinazione del patrimonio
2.2 L’entrata in vigore del RUNTS, il 23 novembre 2021
2.2.1 L’iter di iscrizione degli Enti senza personalità giuridica
2.2.2 L’iter di iscrizione di Enti con personalità giuridica
2.2.3 La trasmigrazione e le differenze di trattamento
2.2.4 Il passaggio al RUNTS di ONLUS e ONG
2.2.5 Le Associazioni Sportive Dilettantistiche, ASD
2.2.6 L’adeguamento statutario al 31 dicembre 2023: il nuovo termine del Decreto Milleproroghe
2.2.7 La trasmigrazione dell’ente già dotato di personalità giuridica: il silenzio-assenso del RUNTS e gli oneri di compliance. La nota MLPS 18655 del 2.12.2022
2.2.8 Rami ETS di enti religiosi civilmente riconosciuti: Nota MLPS 10376 del 20 settembre 2023
3. L’accountability dell’ente commerciale e non commerciale
3.1 Adempimenti ed obblighi: analisi normativa
3.2 Il ruolo centrale dell’accountability e della rendicontazione nella Riforma
3.3 L’equiparazione normativa di Ente “commerciale” e “non commerciale”
3.3.1 Le modifiche del DL Semplificazioni n. 73/2022 all’articolo 79 e semplificazioni successive (Legge Delega 111/2023)
3.3.2 Semplificazioni successive Legge Delega 111/2023
3.3.3 Il test di commercialità dell’ETS: natura retrospettiva e prospettica nel novellato articolo 79
3.3.3 Gli effetti del mutamento: la retrocessione
4. Le linee guida per la redazione del bilancio
4.1 Rendicontazione e trasparenza informativa: i principi cardine
4.1.1 L’Introduzione ed il Glossario
4.2 Le tecniche di rilevazione contabile
4.3 La data di prima applicazione del bilancio e termini per il deposito
4.3.1 Obblighi contabili ed aspetti fiscali: il doppio binario
4.4 Enti “piccoli” e passaggio da un “regime” ad un “altro” e viceversa
4.5 Indicazioni, deroga e decorrenza bilancio degli ETS: i chiarimenti della nota del MLPS n. 5941 di Aprile 2022
4.5.1 La trasmigrazione al RUNTS: l’impatto sull’adempimento del bilancio ed il principio di trasparenza
4.5.2 Semplificazione e sgravio di oneri amministrativi per il bilancio 2021 e per il rendiconto per cassa
4.5.3 I chiarimenti della Nota MLPS n. 17146 del 15.11.2022: trasparenza e deposito volontario del bilancio
4.5.4 Quando la facoltà dell’ETS di adottare il rendiconto “di cassa” o “gestionale” pesa sulla responsabilità dell’amministratore
5. Gli schemi di bilancio degli enti “non piccoli”
5.1 La modulistica del Decreto Ministero lavoro Politiche Sociali (MLPS)
5.2 La struttura del bilancio
5.2.1 Lo Stato Patrimoniale
5.2.2 Lo schema Modello A, DM 39/2020, i contenuti delle singole Voci, la lettura in chiave finanziaria
5.2.3 Case study: Green Peace il bilancio al 31.12.2020
5.2.4 Tavole di raccordo voci di bilancio MLPS e OIC
6. Il rendiconto gestionale
6.1 Lo schema B) del D.M. 39/2020 per aree di gestione
6.1.2 Case Study: Green Peace Onlus il rendiconto gestionale
6.2 La relazione di Missione
6.2.1 Il principio di rilevanza delle informazioni
6.2.2 L’identikit dell’Ente
6.2.3 Le informazioni patrimoniali-finanziarie e l’OIC 28
6.2.4 L’analisi del prospetto Oic 28 e 7-bis dell’articolo 2427, co.1, c.c.
6.2.5 Le informazioni su impegni e reinvestimento fondi
6.2.6 Le informazioni sul funzionamento sociale
6.2.7 L’informazione sull’andamento economico ed il raggiungimento dello scopo sociale
6.2.8 L’attività volontaristica, il peso dei costi e proventi figurativi: calcoli e criticità
7. Gli schemi di bilancio degli ETS “piccoli” e “micro”
7.1 Il limite dimensionale
7.2 Case study: Proloco Zimone
7.3 ETS “micro”: il rendiconto per cassa aggregato
7.3.1 Il modello di rendiconto aggregato e l’informativa
8. La gestione del passaggio dal piano dei conti al bilancio
8.1 L’obbligo di tenuta delle scritture contabili
8.2 Dal piano dei conti al bilancio
8.2.1 I libri contabili degli ETS
8.3 La raccolta fondi
8.3.1 Gli aspetti definitori secondo l’art. 7, comma 1, CTS: trasparenza, verità e correttezza
8.3.2 L’OIC 35 e aspetti definitori: limiti e criticità
9. La revisione legale degli ETS
9.1 Gli obblighi della revisione legale: i principi ISA Italia 2022
9.2 L’ISA Italia 315 e l’attività di “conforming amendments”: i principi ISA Italia ETS
9.2.1 L’identificazione e la valutazione del rischio
9.2.2 La valutazione dei rischi di errori significativi
9.2.3 Lo “spettro del rischio intrinseco” ed il rischio identificato
9.2.4 La scalabilità e le specificità dell’ente
9.2.5 L’imparzialità del revisore
9.2.6 La comprensione del contesto dell’ente e il quadro normativo sull’informazione finanziaria
9.2.7 La natura e l’attività dell’ETS
9.2.8 La comprensione del sistema di controllo interno
9.3 Il Codice del Terzo Settore e la revisione legale dei bilanci degli ETS: obbligo di legge e volontarietà
9.3.1 La separazione tra controllo amministrativo, controllo contabile e controllo dei risultati: gli effetti del processo di aziendalizzazione
9.3.2 La revisione degli ETS ed il RUNTS: nodi interpretativi e chiarimenti applicativi
9.3.3 Il conferimento dell’incarico di revisione e governance degli ETS
9.4 Il principio SA Italia 250B applicato agli ETS: maggiori responsabilità per il revisore
9.4.1 La pianificazione ed il contenuto delle verifiche periodiche
9.4.2 I risultati e la documentazione
9.4.3 Check list Disposizioni CTS e attività del revisore
9.4.4 Uno schema tipo di relazione di revisione al bilancio
10. L’OIC 35 il principio contabile degli Enti del Terzo Settore
10.1 Il Decreto MLPS e le motivazioni alla base di un principio contabile ad hoc per gli ETS
10.2 L’approvazione del principio contabile OIC 35: criteri, finalità e postulati
10.3 La rilevazione ed il trattamento delle transazioni non sinallagmatiche
10.3.1 La definizione e l’analisi contabile ripresa dal Glossario
10.3.2 La determinazione del fair value
10.3.3 Alcune considerazioni sulle transazioni non sinallagmatiche
10.3.4 Casi esemplificativi
10.3.5 I proventi del 5 per mille
10.3.6 La raccolta pubblica o privata di fondi, RF
10.3.7 I chiarimenti della Nota MLPS 17146 del 15.11.2022 e lo schema tipo
10.3.8 Schema tipo di rendiconto di raccolta fondi D.M. 9 giugno 2022
10.4 Quote associative dei soci fondatori
10.5 La svalutazione delle immobilizzazioni materiali ed immateriali
10.6 Il rendiconto gestionale la relazione di missione
10.7 Le semplificazioni di prima applicazione: gli emendamenti OIC di marzo 2023
10.7.1 La data e le disposizioni di prima applicazione nel testo originario
10.7.2 I paragrafi 31 e 33 dell’OIC 35
10.8 Tabella di sintesi e raccordo OIC 35, art.13, commi 1,2 CTS, obbligo alla revisione legale
11. Novità IVA e fiscalità: aspetti contabili e adempimenti
11.1 Le novità IVA e lo slittamento al 1° gennaio 2025 (Decreto Milleproroghe 2024)
11.1.1 Il passaggio delle operazioni dall’esclusione o imponibilità IVA all’esenzione: gli effetti pratici del nuovo quadro normativo
11.1.2 I requisiti dell’esenzione IVA
11.2 IVA (dal 1° gennaio 2024) e trattamento fiscale speciale per ODV e APS
11.2.3 Semplificazioni e razionalizzazione fiscale dalla Legge Delega 111/2023
12. Compliance: check list
Fonti
Bibliografia
Decreti Note Direttoriali e altri atti
Risposte a quesiti
