Con Risposta a interpello n 438 del 28 settembre le Entrate si occupano di chiarire il trattamento fiscale della cessione di un ramo di azienda tra due stabili organizzazioni italiane, appartenenti a 2 distinti gruppi multinazionali esteri.
Sinteticamente, le entrate chiariscono che, l'operazione è:
- territorialmente rilevante ai fini IVA
- effettuata tra due soggetti passivi IVA stabiliti in Italia
- si applica l'imposta di registro per il principio di alternatività IVA/registro.
Stabili organizzazioni italiane e cessione ramo d'azienda: il caso di specie
La stabile organizzazione italiana di una società estera, facente parte del gruppo multinazionale Beta, è stata costituita a settembre 2022 anche al fine di rendere concreta l'operazione di seguito descritta.
L'Istante rappresenta che:
- il gruppo Beta e il gruppo Gamma firmano un accordo di cessione d'azienda per il trasferimento dell'attività di Gamma Bank, da implementare in varie fasi;
- è pianificato il trasferimento dell'attuale attività B2B europea di Gamma Bank a Beta, in sette Paesi dell'Unione Europea, inclusa l'Italia;
- a livello italiano, è previsto il trasferimento dell'intera attività della stabile organizzazione italiana di Gamma Bank (di seguito, ''Gamma Italia'', ''Cedente'' o ''Venditore'') a due branch italiane, all'uopo costituite, del Gruppo Beta, cioè l'Istante e Beta Europe, ognuna delle quali acquisisce un autonomo e differente ramo d'azienda; dopo questo trasferimento, Gamma Bank manterrà la sua stabile organizzazione in Italia per avviare una nuova attività bancaria, fermo restando che nell'immediato non potrà svolgere alcuna attività perché ''svuotata'' del suo patrimonio.
La Branch afferma la sua intenzione di proseguire l'attività acquisita,precedentemente svolta dal Venditore, disponendo della medesima struttura organizzativa. Ciò premesso, la Stabile Organizzazione chiede:
- 1. di conoscere la territorialità IVA della prospettata cessione, ossia di confermare che detta operazione è territorialmente rilevante in Italia;
- 2. in caso di risposta positiva alla domanda precedente, di confermare l'applicazione del regime di neutralità IVA di cui agli articoli 2, terzo comma, lett. b), e 3, quarto comma, lett. c) del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (in seguito, ''Decreto IVA'') e la conseguente applicazione dell'imposta di registro con aliquota del 3% (in assenza di cessione di beni immobiliari).
Stabili organizzazioni italiane: trattamento fiscale cessione ramo d'azienda
Le entrate ricordano che numerosi documenti di prassi chiariscono infatti che la nozione di azienda rilevante ai fini fiscali coincide con quella prevista dalla disciplina civilistica di cui all'articolo 2555 del codice civile che qualifica l'azienda come «il complesso dei beni organizzato dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa», da intendersi dunque ''quale universitas (n.d.r. totale o parziale) di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico economici suscettibili di consentire l'esercizio dell'attività di impresa e non i singoli beni che compongono l'azienda stessa''.
Concepita l'azienda o il ramo d'azienda in questi termini, ossia come complesso organico di beni, rapporti e diritti, unitariamente considerati, la territorialità IVA del suo trasferimento non può, come sostenuto dall'Istante, essere disciplinata dalle disposizioni relative alle prestazioni di servizi, essendo il ramo d'azienda ''composto principalmente da beni immateriali''.
Nel fare questa affermazione la Stabile Organizzazione istante trascura che ''...affinché non siano ravvisabili profili elusivi, (n.d.r. è necessario) che la descritta operazione non sia, di fatto, volta alla mera cessione dei beni della stabile organizzazione in Italia della società conferente alla stabile organizzazione in Italia della società conferitaria, attraverso il formale conferimento d'azienda, al solo scopo di usufruire delregime di neutralità fiscale, ma al contrario si caratterizzi come operazione di riorganizzazione aziendale finalizzata all'effettiva continuazione dell'attività da parte del soggetto passivo conferitario'' (cfr. tra le altre, risposta n. 633 del 2020).
Si fa altresì presente che l'articolo 2, terzo comma, del Decreto IVA elenca una serie di operazioni che, pur avendo tutti i requisiti per essere ''Cessioni di beni'', non sono considerate tali in virtù di norme ad hoc che le escludono dal campo di applicazione dell'IVA.
I trasferimenti, anche mediante conferimento, di aziende e rami d'azienda sono fuori campo IVA a seguito dell'esercizio da parte dell'Italia dell'opzione di cui all'articolo 19 della Direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006 il cui scopo è ''consentire agli Stati membri di agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell'IVA versata a monte'' (cfr. Corte di Giustizia UE, sentenze 27 novembre 2003, C497/01 e 10 novembre 2011, C444/10, nonché, tra le tante, risposta n. 536 del 2021).
Parimenti il successivo articolo 3, comma 4, del Decreto IVA individua una serie di prestazioni di servizi che, nonostante il ricorrere di tutti i requisiti, non sono considerate tali: ai fini qui d'interesse, per il secondo comma, n. 5) del medesimo articolo 3, la cessione di un contratto è una prestazione di servizi che diventa fuori campo IVA quando ha per oggetto un contratto di cui alle lettere a), b) e c) del terzo comma dell'articolo 2 del Decreto IVA, che già esclude da IVA questi contratti.
Nel caso di specie, la bozza di contratto allegata replica di fatto quanto sinora chiarito.
Pertanto, se l'universitas di beni, materiali e immateriali, rapporti giuridici, diritti e dipendenti, goodwill/badwill cui fa riferimento la citata bozza configura un'azienda o ramo d'azienda nei termini sino a ora chiariti, si ritiene che detto trasferimento, ove rispettoso anche della normativa di settore, sia da considerarsi:
- 1. territorialmente rilevante in Italia ai sensi dell'articolo 7bis del Decreto IVA in quanto l'azienda/ramo d'azienda stando a quanto riferito dalla Stabile Organizzazione è ivi localizzata;
- 2. effettuato tra due soggetti passivi IVA stabiliti nel territorio dello Stato. Per l'articolo 7, primo comma, lett. d) del Decreto IVA, infatti, è un soggetto passivo IVA stabilito nel territorio dello Stato «...una stabile organizzazione (n.d.r. ivi localizzata) ... di soggetto domiciliato o residente all'estero, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute»;
- 3. fuori campo IVA ai sensi dell'articolo 2, terzo comma, lett. b) del Decreto IVA, conformemente all'articolo 19 della Direttiva IVA, cui consegue l'attrazione di tale fattispecie nell'ambito dell'imposta di registro in virtù del principio c.d. di ''alternatività'' IVA/registro recato dall'articolo 40 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.
Pertanto, con riguardo alla territorialità dell'imposta in esame, sono soggetti a registrazione in Italia anche gli atti formati all'estero che abbiano ad oggetto aziende esistenti nel territorio dello Stato.
Dunque, all'atto di cessione d'azienda l'imposta di registro trova applicazione in misura proporzionale secondo le aliquote previste in considerazione della natura dei beni che compongono il compendio aziendale (ad esempio al 9% in relazione agli immobili, al 3% in relazione ai crediti, etc..., compreso l'avviamento), purché siano individuati corrispettivi distinti. In assenza di beni immobili, non trovano applicazione le imposte ipotecaria e catastale.
