Con risposta a interpello n.381/2023 l’Agenzia delle Entrate stabilisce che l’atto di costituzione del diritto di usufrutto sul terreno agricolo, anche se posseduto da più di 5 anni, genera redditi diversi; l’atto di costituzione delle servitù prediali di cavidotto e di passaggio non fa emergere plusvalenze tassabili; il corrispettivo pagato per le obbligazioni accessorie (a carico del proprietario del terreno a favore dell’usufruttuario) genera redditi diversi in quanto derivante dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere.
Vediamo nel dettaglio la risposta all’interpello del 12 luglio.
Interpello dell'istante
La contribuente istante spiega di essere proprietaria da più di 5 anni di un terreno agricolo e specifica che:
- dal 2011, una porzione di terreno è stata locata ad una società operante nel campo della telefonia cellulare per l’installazione di un impianto per telecomunicazioni comprensivo di tutte le necessarie strutture (apparati, antenne, parabole, cavidotti), e ne percepisce un canone annuo;
- il suddetto contratto di locazione è ancora in essere;
- l’istante intende costituire, sulla predetta porzione di terreno, a favore di altra terza società:
- il diritto di usufrutto a tempo determinato (per anni 30),
- il diritto di servitù di cavidotto (per allacci a rete fissa elettrica e telefonica, posa, attraversamento, gestione, mantenimento e sostituzione di impianti tecnologici, manutenzione ordinaria e straordinaria ed altro) e di servitù di passaggio “di uomini per la posa in opera di cavi e per la manutenzione degli apparati”;
- il corrispettivo pattuito sarà imputato per buona parte alla costituzione dell’usufrutto e per euro 1.000,00 per le obbligazioni accessorie.
L’istante intende assumere “obbligazioni accessorie” che si estrinsecano nell’impegno a non realizzare su propri terreni o immobili adiacenti, anche appositamente acquistati, altri impianti, antenne ed apparati tecnologici, entro il raggio di 5 chilometri dall’impianto.
L’istante chiede quindi se i predetti corrispettivi generano un’eventuale emersione di plusvalenza tassabile ai sensi dell’art.67 del TUIR o comunque se gli stessi costituiscano reddito imponibile.
Secondo il contribuente il corrispettivo pattuito per la costituzione dell’usufrutto e della servitù, con sottoscrizione della formula contrattuale proposta che prevede anche un divieto di concorrenza, non genera plusvalenza da ricondurre a tassazione come “reddito diverso” ai fini IRPEF trattandosi di cessione a titolo oneroso effettuata da soggetto privato di diritti reali su terreno agricolo acquistato da più di cinque anni.
Il contribuente fa riferimento all’art. 9 co.5 del TUIR e alla circolare 20.04.2018 n.6/E ritenendo che il predetto corrispettivo non determini reddito diverso ai sensi dell’art.67 co.1 lett. l) del TUIR non essendo rilevante ai fini della determinazione del regime fiscale, la circostanza che l’acquirente subentrerà nel contratto di locazione con il gestore telefonico incassandone i relativi canoni, trattandosi di conseguenza naturale del diritto di usufrutto.
Cosi come irrilevante risulterebbe:
- la circostanza che l’entità del prezzo offerto per la cessione sia collegata all’esistenza del contratto di locazione in questione e
- che la stessa bozza del contratto preveda obbligazioni accessorie a carico del cedente.
Il parere dell'Agenzia delle Entrate
Il parere dell’Agenzia delle Entrate si discosta da quello del contribuente.
Tra i diritti reali su cosa altrui rientra l’usufrutto che attribuisce all’usufruttuario il diritto di godere e di usare la cosa, con l’obbligo di non cambiarne la destinazione economica. Inoltre l’usufruttuario può cedere il proprio diritto per un certo tempo o tutta la sua durata, se ciò non è vietato dal titolo costitutivo.
Dal punto di vista fiscale, sono redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da snc e sas, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente, quelli “derivanti dalla concessione in usufrutto e dalla sublocazione di beni immobili (art. 67 co.1 lett h) TUIR).
L’Agenzia delle Entrate richiama la risoluzione n.20/1993 relativa al corretto trattamento fiscale da riservare alla concessione trentennale di un diritto di usufrutto su un immobile da parte di una persona fisica in cui si chiarisce che «ai fini dell'imposizione tributaria diretta è del tutto irrilevante la questione posta in ordine all'uso del termine ''concessione'' dal momento che il presupposto impositivo, preveduto dall'art. 81 [ora articolo 67], comma 1, lett. h) del D.P.R. 917/86, si realizza in capo al cedente il diritto reale di godimento, dovendosi intendere il termine ''concessione'' adoperato in senso atecnico in riferimento a tutti gli atti giuridici aventi l'effetto di trasferire ad altri la potenzialità reddituale di un immobile».
- Corrispettivo percepito a fronte della costituzione del diritto di usufrutto
In sostanza, ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. h) TUIR, il corrispettivo percepito dal proprietario persona fisica a fronte della costituzione del diritto di usufrutto costituisce reddito diverso da tassare ai sensi del successivo articolo 71 TUIR.
Tale articolo stabilisce in particolare che «I redditi di cui alle lettere h), i) e l) del comma 1 dell'art. 67 sono costituiti dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione».
Non è quindi idoneo il richiamo del contribuente alla circolare 20 aprile 2018, n. 6/E, riferita alla diversa ipotesi della costituzione di un diritto di superficie.
- Corrispettivo percepito a fronte di costituzione di servitù prediali
Inoltre con riferimento alla costituzione di servitù prediali di cavidotto e di passaggio sulla porzione di terreno agricolo posseduta dal contribuente da oltre 5 anni, si osserva che tale servitù consiste “nel peso imposto sopra un fondo per l’utilità di un altro fondo appartenente a diverso proprietario” e può essere coattiva o volontaria. Nel caso in esame, si ritiene che non emergano plusvalenze tassabili (art. 67 co.1 lett. b) in quanto la costituzione di tale diritto interviene dopo cinque anni dall’acquisto del terreno.
- Corrispettivo percepito per le obbligazioni accessorie
Con riferimento al corrispettivo percepito per le “obbligazioni accessorie” a carico dell’Istante si ritiene che lo stesso rientri tra i redditi diversi (di cui all’art.67 co.1 lett. l) del TUIR) in quanto derivante “dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere”. Tale reddito è costituito dalla differenza tra l'ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (art. 71 TUIR).
