Quella della compatibilità della carica di amministratore di società di capitali con lo svolgimento di attività di lavoro subordinato per la stessa società costituisce una questione di particolare rilevanza civilistica, da cui discendono conseguenze di ordine fiscale e previdenziale.
Alla base della difficoltà ad affrontare con organicità la materia si rileva il fatto che il legislatore non si è espresso organicamente sulla fattispecie, per cui l’inquadramento discende da riferimenti normativi indiretti da riqualificare sul piano interpretativo.
Della questione si è recentemente occupata la pubblicazione di Assonime “Note e Studi numero 7/2022”, per intero dedicata all’argomento.
Il punto di partenza è che l’inquadramento civilistico alla base del lavoro svolto dall’amministratore di società di capitali non ha un inquadramento univoco.
- Assonime ci spiega che, riguardo la natura giuridica che lega l’amministratore alla società, sono state elaborate due diverse teorie: una vedrebbe una immedesimazione assoluta tra l’amministratore e la persona giuridica che rappresenta,
- secondo l’altra ci sarebbe invece una immedesimazione relativa; secondo questa seconda tesi l’immedesimazione avverrebbe nei confronti dei terzi, ma non nei rapporti interni tra amministratore e società, i quali sarebbero legati da un rapporto contrattuale.
Oggi dottrina e giurisprudenza sono abbastanza concordi nel considerare prevalente la seconda teoria, dalla quale discendono i rapporti contrattuali che usualmente legano la società ai suoi amministratori.
Dalla disciplina civilistica, nota Assonime, “non emerge, a carico dei dipendenti della società, alcuna preclusione ad assumere la carica di amministratore, mentre quando il legislatore ha voluto escludere il cumulo tra posizione di dipendente e altre cariche lo ha fatto espressamente, come nel caso del collegio sindacale”.
Da ciò discende una considerazione utile ai fini dell’inquadramento complessivo dell’argomento, la cui rilevanza è recentemente balzata alle cronache in relazione alle sue conseguenze previdenziali; e cioè il fatto che, per quanto riguarda l’apporto fornito dall’amministratore alla società, occorrerà distinguere, senza confonderle, le mansioni tipiche dell’amministratore, che non costituiscono attività lavorativa, dalla partecipazione diretta all'attività materiale ed esecutiva dell'azienda, che invece costituisce attività lavorativa propriamente detta.
Questo contesto interpretativo dovrà essere osservato attraverso la lente fornita dall’articolo 2094 del Codice civile, il quale, qualificando come “prestatore di lavoro subordinato chi si obbliga mediante retribuzione a collaborare nell'impresa, prestando il proprio lavoro intellettuale o manuale alle dipendenze e sotto la direzione dell'imprenditore”, stabilisce il perimetro dell’incompatibilità relativa tra amministratore e lavoro dipendente.
Fondamentalmente, quindi, l’inquadramento dell’amministratore come lavoratore dipendente sembrerebbe possibile, ma, dato che non può coerentemente esistere coesistenza nella stessa persona tra colui che dirige e colui che è diretto, l’instaurazione di tale rapporto è possibile solo nei casi in cui l’eterodirezione è effettivamente garantita e realizzata.
E, in relazione alle prestazioni fornite, effettuando una distinzione tra mandato gestorio e lavoro effettivamente svolto, un rapporto di lavoro subordinato sarebbe possibile per le prestazioni lavorative propriamente dette, fermo restando un inquadramento collaborativo per quelle tipicamente amministrative, “pur dovendosi verificare in concreto che tale duplicazione dei ruoli sia effettiva”.
Si realizza una duplicazione dei ruoli da cui consegue una duplicazione del rapporto contrattuale, possibile in quanto “l’attività di amministratore e quella di lavoratore dipendente, anche quando quest’ultima sia espletata al più alto livello, rimangono su due piani giuridici distinti”.
Il perno su cui si basa l’ipotesi, che deve verificarsi affinché possa realizzarsi, è la capacità di distinguere chi è diretto da colui che dirige, che nella realtà può concretizzarsi in diverse situazioni, come nel caso del consiglio di amministrazione o di una amministrazione congiunta.
Dottrina e giurisprudenza sono concordi nel considerare incompatibile con l’ipotesi della scissione dei ruoli il caso dell’amministratore unico di società di capitali in quanto “l’immedesimazione in un unico soggetto della veste di esecutore della volontà sociale e quella di unico organo competente ad esprimerla esclude qualunque soggezione del prestatore a un potere sovraordinato di controllo e disciplina”.
Secondo Assonime le medesime considerazioni che valgono per l’amministratore unico possono essere fatte anche per il presidente del consiglio di amministrazione, ma bisogna precisare che sul tema la dottrina è meno univocamente orientata, in quanto il presidente di un organo collettivo collegiale, in talune specifiche ipotesi, può potenzialmente trovarsi a ricoprire un ruolo attraverso il quale non esercita monocraticamente un effettivo potere di direzione.
Da un punto di vista fiscale, rileva Assonime, non sembrano emergere particolari complessità o criticità nella duplicazione del ruolo “posto che l’articolo 50, comma 1, lettera c-bis) del TUIR qualifica i compensi percepiti in relazione all’ufficio di amministratore quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente”.
Bisognerà porre maggiore attenzione, con finalità prudenziale, alla dinamiche della deducibilità in capo alla società di questi costi. Premettendo che sia il costo dell’incarico dell’amministratore che quello relativo al lavoro svolto come lavoratore dipende sono deducibili in quanto inerenti, il problema che si può porre è in relazione alla temporalità della deduzione fiscale di questi componenti negativi. Se infatti il costo del lavoro dipendente, in base ai principi ordinari che regolano la fiscalità del reddito d’impresa, è deducibile per competenza secondo l’imputazione in bilancio, l’emolumento corrisposto all’amministratore è deducibile per cassa ex articolo 95 coma 5 del TUIR; in base a ciò, nel caso in cui in sede di contenzioso venga contestata la duplicazione del ruolo, l’intero reddito percepito dall’amministratore soggiacerà alle limitazioni temporali previste dall’articolo 95 comma 5 del TUIR, senza trascurare le ipotesi di violazione delle previsioni dell’articolo 2389 del Codice civile in tema di compenso dell’amministratore.
Maggiori saranno le implicazioni in relazione agli obblighi previdenziali, dato che i contributi previdenziali dovuti sui redditi percepiti come amministratore e come lavoratore dipendente, in una ipotesi di duplicazione dei ruoli, confluiranno su due diverse gestioni, rispettivamente quella separata e quella dipendenti.
