L'art. 26 DPR 633/72 prevede che a seguito di sopraggiunte condizioni un'operazione di vendita possa venire stornata nella sua base imponibile, cioè ridotta, a mezzo di una nota di credito.
Conseguentemente a tale accorgimento, l'operazione originaria diminuisce di entità o addirittura si azzera, avendo come effetto quello di ridurre l'IVA a debito e, dal punto di vista del reddito imponibile, ridurre i ricavi.
Concentriamoci sul versante IVA.
Un'operazione di vendita può venire meno a seguito dei più svariati motivi generalmente suddivisibili in macro categorie
- Per la volontà di una o entrambe le parti che in accordo variano le proprie condizioni contrattuali.
- Per sopraggiunti eventi che hanno reso necessaria la variazione in diminuzione.
L'art. 26, DPR 633/72 elenca esplicitamente ed in maniera tassativa quali sono i casi in cui è giustificabile l'emissione di una nota di credito
- dichiarazione di nullità', annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili,
- mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali rimaste infruttuose o a seguito di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell'articolo 67, terzo comma, lettera d), del medesimo regio decreto n. 267 del 1942, pubblicato nel registro delle imprese
- in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente,
- nella pratica, anche per tutte quelle operazioni connesse ad errori di consegna, a danni sulla merce dietro accordo fra le parti ecc...
La tempistica di emissione della nota di credito è teoricamente infinita, la volontà delle parti o gli eventi sopraggiunti si possono, infatti, manifestare in ogni momento e non sono prevedibili, tuttavia, in funzione del momento in cui si verifica l'evento scatenante l'emissione della nota di credito si dovranno mantenere due comportamenti diversi dal punto di vista dell’IVA.
- qualora sia decorso meno di un anno dall’operazione principale, la nota credito emessa recherà l’IVA,
- qualora sia decorso più di un anno dall’operazione principale che va rettificata, la nota di credito non dovrà recare l’indicazione dell’IVA.
A questo punto si pone un problema che per vari tentativi è stato risolto dall'agenzia delle entrate ma poi ritornato aperto. Prendiamo in considerazione la fattispecie che segue.
Emissione di fattura nel mese di gennaio 2020 relativa alla cessione di beni.
Si supponga che a seguito di un qualunque motivo la base imponibile dell'operazione di cui sopra venga in parte meno.
Di tale evento si potrebbe venire a conoscenza
- Immediatamente e comunque nell'arco del 2020, portando quindi all'emissione della nota di credito nello stesso anno e facendo in modo che la stessa confluisca nella dichiarazione IVA/2021, cioè dell'anno in cui è emerso il fatto che ha portato all’emissione della variazione.
- Dopo il 2020, cioè nel 2021, ma comunque prima della presentazione della dichiarazione IVA previsto ad oggi per il 30/4/2021.
- in qualunque momento dopo la presentazione della dichiarazione IVA/2021.
Se nella prima situazione non si presentano problemi di sorta, nella seconda e terza ipotesi sorge il problema di capire
- la data di emissione della nota di credito
- in quale dichiarazione deve confluire la nota di credito in questione.
Per rispondere al primo quesito possiamo affermare che la norma si esprime come segue,
la nota di credito deve venire emessa nell'anno in cui si viene a conoscenza della variazione intervenuta.
Se l'operazione è del 2020 ma la sopraggiunta condizione che determina l'emissione della nota di credito si verifica nel 2021 la stessa verrà emessa nel 2021.
Pertanto, rispondendo al secondo quesito, anche se si tratta di un'operazione 2020, la nota di variazione confluirà nella dichiarazione relativa all’anno 2021, cioè IVA/2022.
Il termine finale entro cui emettere la nota di credito è comunque riferito al termine ultimo di presentazione telematica della dichiarazione IVA. Lo stesso dicasi per l'insorgenza del fatto successivamente alla presentazione della dichiarazione (terza ipotesi di cui sopra).
La regola generale
Possiamo quindi definire come regola generale al fine di gestire l’emissione delle note di credito ed il loro inserimento nella dichiarazione IVA corretta, i seguenti step.
- l’operazione originaria seguirà le regole ordinarie (fatturazione, inserimento nella dichiarazione IVA dell’anno della fatturazione)
- constatazione della causa che porta ad emettere la nota di credito, con o senza IVA in funzione del decorso o meno di un anno dall’operazione principale. Emissione della nota di credito al più tardi entro il termine di invio della dichiarazione IVA dell’anno in cui è avvenuta la constatazione del fatto.
