Una fondazione, in procinto di incorporare, con fusione, una società a responsabilità limitata, ha chiesto all’Agenzia delle Entrate chiarimenti circa il trattamento fiscale cui assoggettare, dopo la realizzazione dell’operazione straordinaria, la riserva in sospensione d’imposta (presente nel patrimonio della società incorporata). L'Agenzia ha chiarito il comportamento con la risoluzione n. 27/E del 7 marzo 2017.
Per prima cosa, nel rispondere all'interpello, l'Agenzia ha ricordato il principio di neutralità fiscale delle fusioni, in forza del quale, ai fini tributari, la fusione non determina fenomeni fiscalmente realizzativi, presuppone “un sistema di rilevazione dei valori che è tipico della tassazione dell’imponibile fiscale in base al bilancio e che è proprio delle società che svolgono attività commerciale”. Inoltre ha specificato che l’operazione di fusione per incorporazione, oggetto dell’istanza di interpello, deve essere qualificata alla stregua di una trasformazione eterogenea ovverosia della trasformazione di una società di capitali (soggetto Ires) in un ente non commerciale.
Dal punto di vista civilistico, l’operazione è espressamente consentita e disciplinata dall’articolo 2500-septies cc, a mente del quale “le società per azioni, in accomandita per azioni e a responsabilità limitata, possono trasformarsi in consorzi, società consortili, società cooperative, comunioni di azienda, associazioni non riconosciute e fondazioni”.
Secondo l’Agenzia, nel caso di specie devono essere assoggettati a tassazione i maggiori valori dei beni del soggetto incorporato (la società) in ragione della loro destinazione a finalità estranee all’esercizio di impresa e in virtù della circostanza che gli stessi non confluiscono “nell’azienda o complesso aziendale” della fondazione, che, come evidenziato, non svolge alcuna attività commerciale.
In generale, la condizione che esclude la tassazione può dirsi realizzata solo quando il soggetto trasformato (nel nostro caso, la fondazione incorporante) svolge anche attività commerciale. Difatti, solo in tal caso può aversi l’utilizzo delle riserve per coprire (o meno) perdite di esercizio. Qualora si ammettesse la soluzione inversa, si legittimerebbe il ricorso a un regime di sospensione d’imposta (rispetto alla fondazione e ai soci) non giustificato da alcun appiglio normativo.
In conclusione, quindi, nell’ipotesi in cui l’ente non commerciale risultante dalla trasformazione eterogenea non eserciti alcuna attività commerciale, la riserva in sospensione d’imposta è assoggettata a tassazione in capo alla società incorporata (in quanto destinata a finalità estranee all’esercizio d’impresa), mentre in capo alla fondazione incorporante sono da considerarsi distribuite le riserve di utili (inclusa, quindi, quella in sospensione d’imposta), nell’esercizio successivo a quello in cui si è avuta la trasformazione.
