Svolgimento del processo - A.O.L. e F.L. hanno impugnato gli avvisi con cui è stato accertato in via sintetica, nei loro confronti, un maggior reddito per gli anni 1989 e 1990 sulla base di alcuni elementi indicativi della capacità contributiva, contenuti nei DD.MM. 10 settembre 1992 e 19 novembre 1992, sostenendo l'illegittimità di tali decreti per carenza di motivazione,nonché l'illegittima applicazione retroattiva degli stessi,la conseguente illegittimità degli avvisi di accertamento ai sensi dell'art. 42 del D.P.R. 600 del 1973, l'infondatezza della pretesa erariale per mancato assolvimento dell'onere della prova, e l'incostituzionalità dei predetti avvisi per violazione dell'art. 53 della Costituzione.
I giudici tributari di I grado hanno rigettato le tesi dei contribuenti.
La Commissione tributaria di II grado di Bolzano ha ribadito la legittimità dell'applicazione retroattiva del D.M. 10 settembre 1992, emanato ex art. 38 del D.P.R. 600/1973, pur riducendo, in ossequio a tale norma, il reddito accertato in relazione agli indici Istat per gli anni in contestazione, e ha giudicato nuova la questione relativa all'onere della prova. I contribuenti chiedono la cassazione di tale sentenza sulla base di cinque motivi.
Resiste l'Amministrazione finanziaria con controricorso.
Motivi della decisione
Col primo motivo, i ricorrenti denunciano la violazione dell'art. 11 delle disposizioni preliminari al codice civile, 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, nonché vizio di motivazione in ordine alla ritenuta retroattività del D.M. 10 settembre 1992, modificato con D.M. 19 novembre 1992, perché con tali decreti non sarebbero state semplicemente disciplinate le modalità dell'accertamento, ai sensi dell'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973, ma ne sarebbe stato fissato il contenuto, cioè l'ammontare del reddito induttivamente attribuibile al contribuente, mentre la retroattività dei parametri, non prevista dal citato art. 38, è contemplata dall'art. 4 del D.M. 10 settembre 1992, cioè da una norma secondaria, allorché la retroattività di una norma primaria può essere fissata soltanto da norma di pari grado.
Il motivo è infondato.
La costante giurisprudenza di questa Corte (ex plurimis: Cass. n. 12842/1995; n. 15045/2000; n. 5794/2001; n. 8372/2001; n. 11607/2001; n. 11611/2001; n. 12731/2002; n. 10350/2003; n. 14161/2003) ritiene infatti legittima la rettifica con metodo sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche, mediante l'applicazione agli anni anteriori dei coefficienti di reddito adottati ai sensi dell'art. 1 della L. 30 dicembre 1991, n. 413, attesa la natura esclusivamente procedimentale dei decreti ministeriali 10 settembre e 19 novembre 1992, la cui emanazione era stata prevista dall'art. 38, comma 4, del D.P.R. n. 600/1973 a fini esclusivamente accertativi e probatori, e non sostanziali, essendo tali norme secondarie preposte a fornire indici presuntivi di reddito, contrastabili mediante prova contraria.
L'applicazione retroattiva di tali norme secondarie è dunque consentita dal disposto di una norma primaria, quale il citato art. 38 del D.P.R. n. 600/1973.
Col secondo motivo, i ricorrenti censurano la sentenza impugnata per violazione dell'art. 24 della Costituzione, dell'art. 3 del D.Lgs. n. 546/1992, degli artt. 38, comma 4, e 42 del D.P.R. n. 600/1973, dell'art. 39 del D.P.R. n. 917/1986, nonché per non aver i giudici motivato in ordine alla dedotta illegittimità dei decreti ministeriali e degli avvisi di accertamento, posto che i decreti si traducono in una serie di numeri e regole aritmetiche, prive di giustificazione, e con gli avvisi, privi di alcun dato di ragionevole induzione, si è ignorato che il reddito dei fabbricati va dichiarato secondo le risultanze catastali, ai sensi dell'art. 39 del D.P.R. n. 917/1986, norma di rango superiore rispetto al decreto. Anche tale doglianza non ha pregio.
La determinazione del reddito effettuata infatti sulla base degli indici di cui ai citati decreti ministeriali dispensa l'Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto alla esistenza dei fattori indice della capacità contributiva, individuati nei decreti (Cass. n. 5794/2001 citata), e legittima in tal senso gli accertamenti fondati su tali fattori-indice, provenienti da parametri e calcoli statistici qualificati (Cass. n. 11611/2001 citato) restando a carico del contribuente, posto nella piena condizione di difendersi dalla contestazione dell'esistenza di quei precisi fattori, l'onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., ex plurimis: n. 33/1996; n. 656/1996; n. 11300/2000; n. 10350/2003 citata; n. 14161/2003 citata).
Nel caso in esame, peraltro, l'attività probatoria dei contribuenti non si è dimostrata adeguata, poiché il rilievo circa il diverso valore del fabbricato indicato negli avvisi è stato tardivamente formulato, per cui correttamente i giudici d'appello non ne hanno tenuto conto.
Col terzo motivo, adducendo la violazione degli artt. 38, commi 4 e 5, e 42 del D.P.R. n. 600/1973, nonché difetto di motivazione, si afferma che la questione relativa all'infondatezza della pretesa erariale per mancato assolvimento dell'onere della prova non è nuova, come affermato dai giudici d'appello, perché sollevata al punto n. 3) del ricorso di primo grado, e costituente uno dei punti decisivi della controversia, sul quale i giudici tributari hanno omesso di pronunciarsi.
L'Amministrazione finanziaria avrebbe infatti dovuto provare il reddito desunto da uno strumento di presunzione semplice, quale il redditometro, avendo i contribuenti fornito la prova della regolare tenuta della contabilità d'impresa per i redditi dichiarati, contabilità non contestata dall'ufficio. Anche tale motivo non può essere condiviso. Se è vero infatti che nel caso di assolvimento dell'onere probatorio da parte del contribuente l'Amministrazione vede cadere le presunzioni poste a fondamento degli accertamenti, è vero anche che la prova dei fatti addotti a sostegno della pretesa tributaria non è elemento costitutivo dell'avviso stesso, in quanto deve essere fornita solo in un momento successivo, in sede processuale, a fronte delle deduzioni del contribuente (Cass. n. 8685/1993); dunque, tale prova non incide sulla validità dell'avviso, ma eventualmente soltanto sulla fondatezza della pretesa.
Nel caso in esame, tuttavia, non risulta si sia mai discusso dell'addotta regolarità della contabilità d'impresa dei contribuenti, sicché la relativa eccezione, se formulata, è sicuramente nuova, così come affermato dalla Commissione regionale, e quindi inidonea a supportare l'onere probatorio posto a carico degli stessi.
Col quarto motivo, si deduce ulteriormente la violazione, da parte dei giudici d'appello degli artt. 2, 3, 24 e 53 della Costituzione e dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, nonché difetto di motivazione della sentenza impugnata in ordine all'illegittimità, per contrasto con norme costituzionali, dei decreti impugnati, che proprio perché atti di normazione secondaria, dovevano essere disapplicati, in forza di tale contrasto, dal giudice ordinario.
Anche tale doglianza deve essere disattesa. La giurisprudenza di questa Corte ha escluso, per quanto attiene i decreti in questione, la violazione della riserva di legge in materia impositiva di cui all'art. 2 della Costituzione, trattandosi, come si è detto, di disciplina dell'attività accertativa, sulla quale non viene ad incidere il momento dell'elaborazione (Cass. n. 11607/2001; n. 12731/2002); quanto alle altre norme costituzionali di cui si denuncia la violazione, la sentenza della Corte Costituzionale (Corte Cost. n. 283/1987) richiamata dai giudici d'appello ha precisato che la disparità di fatto di norme di per sé non discriminatorie, in quanto applicabili a tutti i redditi in cui siano riscontrabili gli stessi fattori-indice, non rileva ai fini dell'addotta violazione dell'art. 3 della Costituzione, così come non viola l'art. 53 della Costituzione l'accertamento per presunzioni, il quale costituisce anzi un mezzo di attuazione della correlazione fra capacità contributiva ed imposizione tributaria, mentre la normativa in questione non contravviene al principio costituzionale della difesa, in quanto non pone alcun limite alla prova che il contribuente può fornire in ordine all'assenza degli elementi e circostanze di fatto sui quali si basa l'accertamento induttivo.
I primi quattro motivi di ricorso debbono dunque essere rigettati. È invece fondato e deve essere accolto, per quanto di ragione, il quinto motivo di ricorso, col quale si deduce la violazione dell'art. 6 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, nonché l'omessa motivazione da parte dei giudici d'appello in ordine all'applicazione, richiesta dai contribuenti, di tale norma sanzionatoria, in presenza di obbiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni, cui si riferiscono.
Premesso, infatti, che il D.Lgs. n. 472 del 1997 è entrato in vigore nell'aprile 1998, mentre il ricorso introduttivo dei contribuenti risale al febbraio 1998, per cui la violazione dello stesso, denunciata in sede d'appello, non può ritenersi tardiva, trattandosi di normativa sopravvenuta, compete al giudice di rinvio pronunciarsi sull'applicabilità alla fattispecie dell'art. 6 del D.Lgs. n. 472/1997, considerato che nei periodi d'imposta in contestazione - 1989 e 1990 - i fattori-indice contenuti nei decreti nel 1992 non solo non potevano essere conosciuti, ma sono diversi da quelli stabiliti dai precedenti decreti ministeriali in materia, emessi nel 1983 e nel 1984, il che comporta la sussistenza di una pluralità di prescrizioni, riferite alla stessa normativa sostanziale, il cui coordinamento può apparire concettualmente difficoltoso (Cass. n. 14476/2003).
Accolto pertanto, per quanto di ragione, il quinto motivo di ricorso, e cassata la sentenza impugnata in ordine a tale motivo,la causa deve essere rimessa ad altra Sezione della Commissione tributaria di II grado di Bolzano, che liquiderà anche le spese del presente grado di giudizio. P.Q.M. - la Corte accoglie per quanto di ragione il quinto motivo di ricorso, rigetta gli altri, cassa la sentenza impugnata in ordine al motivo accolto, e rinvia, anche per le spese, ad altra Sezione della Commissione tributaria di II grado di Bolzano.
