Con Circolare del 20 aprile 2018 n. 6, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti in merito al trattamento fiscale dei corrispettivi ricevuti a seguito di costituzione e cessione di diritto reale di superficie, al fine di adeguare l’interpretazione dell’Agenzia all’orientamento della Corte di cassazione in materia di regime tributario applicabile alle plusvalenze derivanti dalla cessione del diritto di superficie su un terreno agricolo di proprietà di una persona fisica (sentenza Cassazione n. 15333 del 4 luglio 2014).
Tenuto conto dell’orientamento della Corte di Cassazione e stante la formulazione generica dell’articolo 9, comma 5, del TUIR, si ritiene che l’equiparazione effettuata dalla norma debba operare indistintamente ogni volta in cui si configuri la costituzione o la cessione, a titolo oneroso, di diritti reali di godimento e, nel caso specifico, del diritto di superficie.
Di conseguenza, alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR:
- se la persona fisica cede il diritto di superficie di un’area fabbricabile, il corrispettivo percepito costituisce un reddito diverso ed è soggetta a imposizione la differenza tra il prezzo di cessione e il costo rivalutato e maggiorato delle spese
- se, invece, viene ceduto il diritto di superficie di un terreno agricolo, il reddito diverso è imponibile esclusivamente nell’ipotesi in cui non siano trascorsi almeno cinque anni dall’acquisto del terreno o dello stesso diritto di superficie.
Pertanto, contrariamente a quanto affermato nel precedente documento di prassi del 2013, i cui chiarimenti si intendono quindi superati, il reddito afferente tale corrispettivo non può essere inquadrato tra i redditi diversi derivanti dall’assunzione di obblighi di permettere; in quanto, come affermato dalla Suprema Corte, i redditi derivanti dall’assunzione di obblighi vanno ricollegati specificatamente a diritti personali, piuttosto che a diritti reali.
Più precisamente, il citato articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR prevede che sono inclusi fra i redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.
Posto che la costituzione del diritto di superficie in esame genera una plusvalenza, qualora il terreno agricolo sia posseduto da meno di cinque anni e in ogni caso per le aree fabbricabili, occorre individuare le modalità di determinazione della stessa.
Al riguardo, si ricorda che, ai sensi dell’articolo 68, comma 1, del TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
Pertanto, nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso.
Nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno (cfr. risoluzione 10 ottobre 2008, n. 379/E).
