Credito d'imposta 4.0: spetta se il bene locato è riscattato?

Con la Risposta a interpello n 109 del 21 maggio le Entrate chiariscono la spettanza del credito di imposta 4.0 nel caso di un bene oggetto prima di contratto di locazione e poi riscattato dal locatario.

L'agenzia nega la spettanza del credito d'imposta 4.0 vediamo il perché.

1) redito d'imposta 4.0: spetta per bene locato e poi acquistato?

L'istante chiede chiarimenti sulla corretta interpretazione della disciplina relativa al credito d'imposta per investimenti in beni strumentali materiali 4.0 previsto dall'articolo 1, commi 10511063, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 per un bene oggetto di locazione.

La società ha stipulato con ''Contratto di noleggio'' avente ad oggetto il diritto d'uso oltre ai servizi di manutenzione e riparazione di un impianto per la durata di 18 mesi, con rinnovo automatico per ulteriori 3 mesi.

La Società dichiara di aver esercitato l'opzione di riscatto e chiede chiarimenti in merito all'applicazione al suo caso della normativa relativa al Credito d'imposta 4.0, con specifico riferimento alla sussistenza del requisito della ''novità'' in caso di acquisto di un bene precedentemente oggetto di noleggio tra le stesse.

Le Entrate chiariscono che la Società non può fruire del Credito d'imposta 4.0 per l'acquisto dell'Impianto poiché il suo utilizzo (in data precedente all'acquisto agevolabile), in base al Contratto di noleggio, comporta che l'Impianto stesso debba ritenersi come un bene già precedentemente utilizzato a diverso titolo dal soggetto acquirente; quindi, nel caso in esame, viene così a mancare l'imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d'investimento previsto dalla norma di riferimento. 

Per dettagliare i motivi dell'orientamento delle Entrate occorre ricordare che l'articolo 1, commi da 1051 a 1063, della legge n. 178 del 2020 ha prorogato e rimodulato la disciplina del credito d'imposta per investimenti in beni strumentali nuovi introdotta dall'articolo 1, commi 185197, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (legge di bilancio 2020), in sostituzione delle agevolazioni in materia di investimenti in beni strumentali nuovi accordate dalle precedenti normative sotto forma di maggiorazione del costo fiscalmente ammortizzabile (note come ''super ammortamento'' e ''iper ammortamento'') a seguito alla ridefinizione della disciplina degli incentivi fiscali previsti dal Piano Nazionale Impresa 4.0.

L'articolo 1, comma 1051, della legge n. 178 del 2020 ha previsto che ''[a] tutte le imprese residenti nel territorio dello Stato, comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico di appartenenza, dalla dimensione e dal regime fiscale di determinazione del reddito dell'impresa, che effettuano investimenti in beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato, a decorrere dal 16 novembre 2020 è riconosciuto un credito d'imposta alle condizioni e nelle misure stabilite dai commi da 1052 a 1058 ter, in relazione alle diverse tipologie di beni agevolabili''.

Chiarimenti sulla disciplina agevolativa in esame sono stati forniti con:

• la circolare n. 9/E del 23 luglio 2021; 
• la circolare n. 4/E del 30 marzo 2017.

Sotto il profilo soggettivo, la circolare n. 4/E del 2017 ha precisato che i beneficiari dell'agevolazione dell'iper ammortamento sono i proprietari (nel caso di acquisto in proprietà) o i locatari finanziari (nel caso di acquisto tramite leasing finanziario) e che ''sono, invece, esclusi dal beneficio i beni utilizzati in base ad un contratto di locazione operativa o di noleggio. Per tali beni, la maggiorazione, al ricorrere dei requisiti previsti, potrà spettare al soggetto locatore o noleggiante''

Con la circolare n. 9/E del 2021 è stato confermato che, anche relativamente al Credito d'imposta 4.0i beneficiari dell'agevolazione sono i proprietari e i locatari finanziari, per questi ultimi, il parametro di commisurazione del credito d'imposta spettante è rappresentato dal ''costo per l'acquisto del bene'' sostenuto dal locatore.

Conformemente, la risposta ad interpello pubblicata sub n. 41 del 17 gennaio 2023, ha specificato che ''risultano esclusi dal beneficio i beni utilizzati dai [...] (soggetti locatari) in base ad un contratto di locazione operativa. Per tali beni, il credito d'imposta, al ricorrere dei requisiti previsti, può spettare in linea teorica all'impresa che effettua la locazione operativa [...]'', essendo la finalità dell'agevolazione quella di ''incentivare l'effettuazione di investimenti in beni strumentali materiali direttamente utilizzati dall'impresa per lo svolgimento della sua attività ordinaria: nello specifico, l'attività industriale di prestazione di servizi di noleggio o di locazione operativa''.

Quanto sopra chiarito porta a escludere che, in caso di noleggio, il soggetto utilizzatore del bene agevolabile possa beneficiare di detta agevolazione.

Sotto il profilo oggettivo, va ulteriormente evidenziato che il Credito d'imposta 4.0 spetta per determinate tipologie di beni, caratterizzati dal requisito della strumentalità e della novità.

Per quanto concerne il riferimento ad investimenti in beni strumentali nuovi, con la citata circolare n. 4/E del 2017 è stato infatti chiarito che ''l'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati''.

Nel caso in esame, occorre rilevare, sulla base di quanto riferito dalla Società, che: 

• l'utilizzo del bene agevolabile (l'Impianto), successivamente acquistato dalla Società, è avvenuto in base al Contratto di noleggio protrattosi per un determinato e più lungo arco temporale;
• il Contratto di noleggio non contemplava, tra le sue clausole, la facoltà di riscatto finale dell'Impianto, definendone il prezzo e le modalità, ma, di contro, prevedeva espressamente l'importo da versare al termine del noleggio per il suo smantellamento e il suo trasporto in [...] (ossia, per la restituzione dell'Impianto medesimo); 
• il periodo di durata del Contratto di noleggio, di 18 mesi (con rinnovo automatico di ulteriori tre mesi), non può qualificarsi come ''breve'' e, tenuto conto delle complessive condizioni contrattualmente pattuite  non è assimilabile a un ''periodo di prova'' (anche in quanto la previsione del riscatto del bene veniva demandata per espressa ammissione della Società a pretesi '' accordi a latere [...] al fine di evitare che lo stesso potesse venire qualificato (e quindi sottoposto alla relativa normativa) della vendita rateale'').

Conseguentemente, si ritiene che la Società non possa fruire del Credito d'imposta 4.0 per l'acquisto dell'Impianto poiché il suo utilizzo in data precedente all'acquisto agevolabile), in base al Contratto di noleggio, comporta che l'Impianto stesso debba ritenersi come un bene già precedentemente utilizzato a diverso titolo dal soggetto acquirente; quindi, nel caso in esame, viene così a mancare

l'imprescindibile requisito della novità del bene oggetto d'investimento come sopra indicato