Tassazione diritti reali e novità 2024: chiarimenti dai Notai

Con lo Studio n 14/2024 il Consiglio Nazionale del Notariato evidenzia le novità introdotte dalla Legge di bilancio sul "Regime impositivo dei redditi diversi in caso di costituzione di diritti reali di godimento".

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In particolare, a seguito delle modifiche introdotte, la costituzione di diritti reali di godimento a titolo oneroso può risultare imponibile come reddito diverso non risultando più assoggettata al regime delle plusvalenze immobiliari.
Lo studio vuole approfondire il nuovo scenario, chiarendo, nell’ambito applicativo delle imposte sui redditi, cosa debba intendersi per cessione e costituzione a titolo oneroso aventi ad oggetto diritti reali di godimento.

1) Cessione e costituzione diritti reali: la tassazione secondo i Notai

Lo studio n 14/2024 evidenzia che bisogna valutare caso per caso se in capo al cedente/costituente, e con riferimento al bene ceduto, a negozio concluso, sia rimasto in essere un diritto reale compatibile con quello costituito/trasferito oppure se non sussista più alcun diritto a suo favore.
Pertanto, al fine di qualificare un atto come “costituzione di diritti reali di godimento a titolo oneroso”,  occorre verificare se all’esito della medesima operazione si sia attuata anche una limitazione del diritto preesistente intesa quale restrizione della posizione giuridica del disponente per far posto ad altri.

Viceversa, specifica lo studio, l’operazione dovrebbe essere configurata come “cessione”, anche nel senso tributario del termine, se il pieno proprietario vende contestualmente, e per l’intero, la stessa piena proprietà anche frazionandola in diritti reali minori, senza trattenere alcun diritto sul bene, spossessandosi dello stesso in maniera completa e definitiva; oppure ancora quando il titolare del diritto reale di godimento, a sua volta lo cede a titolo oneroso totalmente e senza alcuna riserva.

In riferimento pertanto ai negozi aventi per oggetto diritti reali di godimento per i quali sia possibile porre la questione della distinzione tra “cessione” e “costituzione”, occorre verificare nella sostanza se l’operazione abbia prodotto, in capo al cedente/costituente e in relazione al bene in oggetto, un effetto totalmente o parzialmente estintivo della sua situazione giuridica di partenza.

Lo studio evidenzia che, dire che il pieno proprietario “costituisce” a titolo oneroso un diritto reale di godimento oppure che lo stesso pieno proprietario “cede” sempre a titolo oneroso lo stesso diritto reale, equivarrebbe a descrivere un medesimo effetto giuridico se in entrambi i casi il soggetto passivo (il pieno proprietario) mantenesse per sé una parte della sua originaria “posizione giuridica”, con la conseguenza di ritenere in entrambe le fattispecie il regime dei redditi diversi di cui alla lett. h) dell’art. 67 Tuir.
Se invece fosse possibile cogliere in capo al soggetto cedente/costituente un effetto estintivo totale della sua posizione giuridica “di partenza”,  la cessione e la costituzione rileverebbero per l’imponibilità della eventuale plusvalenza realizzata.
Se si volesse trarre una sintesi si potrebbe affermare che, se a seguito dell’operazione, il diritto reale oggetto del negozio cessa totalmente, si avrà una “cessione” regolata ex lett. b) dell’art. 67 Tuir.

Se invece, dopo l’operazione, persiste in capo al disponente un diritto reale sul bene oggetto del negozio, si avrà una “costituzione” regolata ex lett. h) dell’art. 67 Tuir.
L’intento del legislatore sembrerebbe essere stato quello di tassare, attraverso la previsione dell’imposizione della costituzione onerosa tra i redditi diversi, la circolazione della ricchezza derivante dalla produttività nel tempo del diritto e del bene che ne forma oggetto.
Viceversa con riferimento alle cessioni onerose la ratio sarebbe quella di assoggettare a imposta (plusvalenza) il guadagno derivato una tantum dall’operazione, che in senso tributario deve intendersi definitiva, non essendo più possibile lo sfruttamento economico del bene da parte del soggetto disponente.

2) Cessione e costituzione usufrutto: la tassazione secondo i Notai

Con l’entrata in vigore della novità, anche per stabilire se una operazione traslativa a titolo oneroso avente ad oggetto il diritto di usufrutto rientri nella disciplina dei redditi diversi di cui alla lett. h) oppure delle plusvalenze immobiliari di cui alla lett. b) dell’art. 67 Tuir, occorrerà verificare se all’esito dell’operazione il proprietario sia o meno rimasto titolare della nuda proprietà sul medesimo bene.
Più in particolare potrà costituire un valido criterio di accertamento la verifica, da effettuarsi in capo al cedente, se l’operazione sia stata limitata alla cessione del solo diritto di usufrutto oppure se oltre al diritto di usufrutto sia stata trasferita da parte dello stesso soggetto a favore di terzi anche la nuda proprietà.
Ciò premesso, se il pieno proprietario non rimane titolare della nuda proprietà sul bene trasferito, ci si trova di fronte ad una operazione qualificabile come “cessione” rilevante fiscalmente quale plusvalenza. 

Nello stesso senso, va qualificata come una “cessione” rilevante per le plusvalenze anche quella avente ad oggetto l’usufrutto posta in essere dall’usufruttuario, e ciò alla luce della nuova normativa e contrariamente alla preferenza, espressa in passato, non più sostenibile, della collocazione tra i redditi diversi ex lett. h).

Viceversa, se il cedente rimane titolare della nuda proprietà, l’operazione va considerata come una “costituzione” onerosa, assoggettata al nuovo disposto della lett. h) dell’art. 67 Tuir.

Si rimanda allo studio n 14 per i casi pratici.