Con la Circolare n 20 del 4 novembre le entrate pubblicano le istruzioni operative sulla residenza fiscale:
- delle persone fisiche,
- delle società e degli enti.
Si evidenzia che la Circolare è stata pubblicata anche in lingua inglese.
Il corposo documento di 30 pagine è appunto suddiviso in due parti al fine di chiarire diversi aspetti delle novità intropdotte dal decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 che ho dato attuazione a taluni degli interventi previsti dalla legge 9 agosto 2023, n. 111 con cui è stata conferita al Governo la delega per la revisione del sistema tributario nazionale.
Tra i criteri direttivi previsti dalla citata Legge delega, rientra la revisione della normativa in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti disciplinata, rispettivamente, dagli articoli 2 e 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.
Nello specifico, l’articolo 3, comma 1, lett. c), della Legge delega ha demandato al Governo la riforma della “disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi dalle società come criterio di collegamento personale all’imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall’Italia per evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia anche valutando la possibilità di adeguarla all’esecuzione della prestazione lavorativa in modalità agile”.
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1) Residenza fiscale persone fisiche: come cambia il concetto di domicilio
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n 20/2024 ha illustrato gli effetti delle modifiche introdotte dal Decreto fiscalità internazionale (Dlgs n. 209/2023) in materia di residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti in vigore dal 2024.
A differenza della disciplina previgente, il concetto di domicilio fiscale non è più mutuato dal codice civile, ma, in linea con la prassi internazionale, viene riconosciuta prevalenza alle relazioni personali e familiari piuttosto che a quelle economiche.
Ciò fatta salva l’eventuale applicazione di disposizioni contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni.
A seguito delle modifiche normative, la semplice presenza sul territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d’imposta - 183 giorni in un anno o 184 giorni in caso di anno bisestile, incluse le frazioni di giorno - è sufficiente a configurare la residenza fiscale in Italia.
La circolare rende chiarimenti sul computo delle frazioni di giorno e illustra che per effetto dell’introduzione del nuovo criterio della presenza fisica, le persone che lavorano in smart working nello Stato italiano, per la maggior parte del periodo d’imposta, sono considerate fiscalmente residenti in Italia, senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri di collegamento previsti dalla normativa (residenza civilistica, domicilio, iscrizione anagrafica).
Infine, per effetto delle modifiche introdotte, l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente acquisisce il valore di una presunzione relativa (e non più assoluta) di residenza fiscale in Italia: vale, quindi, salvo prova contraria che può essere fornita dal contribuente.
Rimane fermo, infine, il criterio della residenza ai sensi del codice civile così come il principio dell’alternatività dei diversi criteri.
Dalla Circolare mettiamo a confronto la residenza fiscale prima e dopo la riforma:
| Residenza fiscale PF prima della riforma | Residenza fiscale PF dopo la riforma |
| Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile. | Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi del codice civile o il domicilio nel territorio dello Stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente. |
Esemplificando si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso di anno bisestile):
- hanno la residenza, ai sensi del codice civile, nel territorio dello Stato;
- hanno il domicilio, nella definizione resa dal medesimo articolo 2, comma 2, del TUIR, nel territorio dello Stato;
- sono presenti nel territorio dello Stato, tenuto conto anche delle frazioni di giorno;
- sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente , condizione, quest’ultima, che a seguito delle modifiche apportate dal Decreto non riveste più carattere di “presunzione assoluta” bensì di “presunzione
relativa” che ammette la prova contraria (sul punto, si veda il successivo paragrafo 2.1.4).
