Previdenza complemetare - aspetti fiscali prima e dopo la riforma

Al fine di favorire l'adesione alle forme di previdenza complementare, la nuova disciplina, dettata con il Decreto Legislativo del 5/12/2005, n. 252, modificata dalla Legge del 27/12/2006 n. 296 (Finanziaria 2007) ed entrata in vigore dal 1° gennaio 2007, prevede importanti agevolazioni fiscali.

1) IL REGIME FISCALE DEI CONTRIBUTI

DEDUCIBILITÀ
I contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro, sia volontari sia dovuti in base a contratti o accordi collettivi, anche aziendali, alle forme di previdenza complementare sono interamente deducibili dal reddito complessivo Irpef per un ammontare annuo non superiore ad Euro 5164,57.
Ai fini del computo del predetto limite, si deve tener conto anche degli accantonamenti ai fondi di previdenza di cui all'art. 105, comma 1, del TUIR (art. 8, comma 4, D.Lgs. n. 252/05 e art. 10, comma 1, lett. e-bis, TUIR) Sono, inoltre, deducibili i contributi versati nell'interesse dei soggetti fiscalmente a carico per l'ammontare non dedotto dai soggetti stessi, fermo restando il limite massimo di deducibilità di cui sopra (art. 8, comma 5, D.Lgs. n. 252/05).

LAVORATORI NEOASSUNTI
Ai lavoratori di prima occupazione successiva al 1° gennaio 2007 che, nei primi cinque anni di partecipazione alle forme pensionistiche complementari, abbiano versato contributi di importo inferiore a quello massimo deducibile, è consentito, nei venti anni successivi al quinto anno di partecipazione a tali forme, di dedurre dal reddito complessivo contributi eccedenti il limite di 5164,57 euro, in misura pari alla differenza positiva tra 25882,85 euro e i contributi effettivamente versati nei primi cinque anni di partecipazione, e comunque non superiore a 2582,29 euro in ciascun anno (art. 8, comma 6, D.Lgs. n. 252/05).

COMUNICAZIONE
L'aderente comunica alla forma pensionistica complementare, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, ovvero, se antecedente, alla data in cui sorge il diritto alla prestazione, gli importi che non sono stati dedotti o non saranno dedotti nella dichiarazione dei redditi. Dette somme verranno, poi, escluse dalla base imponibile all'atto dell'erogazione della prestazione finale (art. 8, comma 4, D.Lgs. 252/05).

2) IL REGIME FISCALE DEI RENDIMENTI

IL REGIME FISCALE DEI RENDIMENTI
I rendimenti sono assoggettati ad un'imposta sostituiva dell'11% (art. 17, comma 1, D.Lgs n. 252/05).
Tali rendimenti, vale a dire gli incrementi positivi conseguiti a seguito della gestione finanziaria delle risorse, si determinano con diverse modalità a seconda del tipo di forma pensionistica complementare.

In particolare, per le forme pensionistiche gestite mediante convenzioni con imprese di assicurazione, il risultato netto si determina sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno, ovvero determinato alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei versamenti nell'anno, il valore attuale della rendita all'inizio dell'anno. L'eventuale risultato negativo è computato in diminuzione del risultato dei periodi d'imposta successivi per l'intero importo che trova in essi capienza (art. 17, comma 5, D.Lgs. n. 252/05).

3) IL REGIME FISCALE DELLE PRESTAZIONI

LE PRESTAZIONI IN CAPITALE

La prestazione pensionistica erogata, sia essa in forma di capitale o di rendita, è assoggettata ad una ritenuta a titolo definitivo del 15%.

Determinazione base imponibile
La base imponibile è determinata al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati all'imposta sostitutiva annuale dell'11% e agli importi non dedotti.

Riduzione aliquota
L'aliquota del 15% è ridotta di 0,30 punti percentuali per ogni anno successivo al quindicesimo anno di partecipazione alla forma pensionistica complementare, fino a raggiungere un limite massimo di riduzione pari a 6 punti percentuali. Con questo meccanismo, dunque, dopo 35 anni di partecipazione, l'aliquota potrà ridursi fino al 9%.(art. 11, comma 6, D.Lgs. n. 252/05)

Prestazioni maturate fino al 31/12/2006
Per i lavoratori già iscritti ad una forma pensionistica integrativa alla data del 31 dicembre 2006, la quota di prestazione maturata fino al 31 dicembre 2006 resta assoggettata alla previgente disciplina di cui al Decreto Legislativo n. 47 del 2000 che prevede l'assoggettamento ad Irpef dell'ammontare imponibile, secondo il regime della tassazione separata per le prestazioni in capitale.

I lavoratori dipendenti assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e già iscritti a tale data ad una forma pensionistica esistente al 15 novembre 1992, data di entrata in vigore della Legge n. 421/92, ("vecchi iscritti a vecchi fondi"), hanno facoltà di richiedere la liquidazione della prestazione pensionistica interamente in forma capitale, con applicazione del regime vigente al 31 dicembre 2006 anche relativamente al montante accumulato a partire dal 1° gennaio 2007.

Gli stessi lavoratori, per i quali è previsto che si applichi interamente la vecchia disciplina fiscale, hanno, inoltre, la facoltà di optare, con esclusivo riferimento ai montanti delle prestazioni maturati dal 1° gennaio 2007, per l'applicazione del nuovo regime fiscale. (art. 23, comma 7, D.Lgs. n. 252/05)

Limite erogazione in capitale
Le prestazioni pensionistiche possono essere erogate in capitale fino ad un massimo del 50% del montante finale accumulato. Nel caso in cui la rendita derivante dalla conversione di almeno il 70% del montante finale sia inferiore al 50% dell'assegno sociale di cui all'articolo 3, commi 6 e 7, della legge 8 agosto 1995 n. 335, la stessa può essere erogata interamente in forma capitale (art. 11, comma 3, D.Lgs. n. 252/05).

LE ANTICIPAZIONI
Gli aderenti alle forme pensionistiche complementari possono richiedere un'anticipazione della posizione individuale maturata.
Tali anticipazioni sono assoggettate ad un regime di tassazione differenziato in ragione della finalità per la quale esse vengono richieste ed erogate.

A) Anticipazioni per sostenere spese sanitarie a seguito di gravissime situazioni relative a sé, al coniuge e ai figli per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche:
sull'importo erogato, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta, è applicata una ritenuta a titolo d'imposta con l'aliquota del 15% ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno eccedente il quindicesimo anno di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali.

B) Anticipazioni per l'acquisto della prima casa di abitazione per sé o per i figli, documentato con atto notarile, o per la realizzazione degli interventi di cui alle lettere a), b), c) e d) del comma 1 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, relativamente alla prima casa di abitazione:
sull'importo erogato, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta, si applica una ritenuta a titolo di imposta del 23%.

C) Anticipazioni richieste per ulteriori esigenze degli aderenti:
sull'importo, al netto dei redditi già assoggettati ad imposta, si applica una ritenuta a titolo di imposta del 23% (art. 11, comma 7, D.Lgs n. 252/05).
Le anticipazioni possono essere reintegrate dall’aderente mediante contribuzioni annuali anche eccedenti il limite di 5164,57 euro. Sulle somme eccedenti il predetto limite, è riconosciuto al contribuente un credito di imposta pari all'imposta pagata al momento della fruizione dell'anticipazione, proporzionalmente riferibile all'importo reintegrato (art. 11, comma 8, D.Lgs n. 252/05).

I RISCATTI
Le somme a titolo di riscatto della posizione individuale sono assoggettate ad un regime differenziato in ragione della causa per la quale sono state erogate.

A) Sulle somme erogate:

• per cessazione dell'attività lavorativa che comporti l'inoccupazione per un periodo di tempo non inferiore a 12 mesi e non superiore a 48 mesi, ovvero in caso di ricorso da parte del datore di lavoro a procedure di mobilità, cassa integrazione guadagni o straordinaria;
• per invalidità permanente (che si traduca in una riduzione della capacità lavorativa a meno di un terzo) e a seguito di cessazione dell'attività lavorativa che comporti l'inoccupazione per un periodo superiore a 48 mesi;
• per morte dell'aderente prima della maturazione del diritto alla prestazione pensionistica viene operata una ritenuta a titolo di imposta con l'aliquota del 15% ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno successivo al quindicesimo di partecipazione a forme pensionistiche complementari con un limite massimo di riduzione di 6 punti percentuali. Tale ritenuta si applica sulle somme erogate a titolo di riscatto al netto della parte corrispondente ai redditi già assoggettati all'imposta sostitutiva in capo alla forma pensionistica, nonché al netto dei contributi che non sono stati dedotti (art. 14, comma 4, D.Lgs n. 252/05).

B) Sulle somme erogate a titolo di riscatto per cause diverse da quelle indicate al punto A) si applica una ritenuta a titolo di imposta del 23% sull'imponibile calcolato con le stesse modalità di cui sopra (art. 14, comma 5, D.Lgs n. 252/05).

I TRASFERIMENTI DELLE POSIZIONI PENSIONISTICHE
Tutte le operazioni di trasferimento delle posizioni pensionistiche verso forme pensionistiche disciplinate dal D.Lgs. n. 252/05 sono esenti da qualsiasi onere fiscale. (art. 14, comma 7, D.Lgs. n. 252/05)

LE PRESTAZIONI IN FORMA PERIODICA
Le prestazioni erogate in forma periodica sono assoggettate ad una ritenuta a titolo di imposta del 15% ridotta di una quota pari a 0,30 punti percentuali per ogni anno successivo al quindicesimo di partecipazione alla forma pensionistica complementare con un limite massimo di 6 punti percentuali.
La base imponibile, su cui operare tale ritenuta, è determinata al netto dei redditi già assoggettati all'imposta sostitutiva in capo alla forma pensionistica, dei contributi non dedotti e della parte corrispondente ai redditi di cui alla lettera g-quinquies, comma 1, art. 44, TUIR.

Infatti, sul rendimento finanziario annualmente prodotto dalle rendite, successivamente alla maturazione del diritto alla loro percezione, è applicata un'imposta sostitutiva del 12,50% . Pertanto, anche tale rendimento dovrà essere scomputato dalla base imponibile da assoggettare alla ritenuta a titolo di imposta. (art. 11, comma 6, D.Lgs. n. 252/05)

4) LE MISURE COMPENSATIVE PER LE IMPRESE

LE MISURE COMPENSATIVE PER LE IMPRESE

La finanziaria 2007 (art. 1, comma 764) ha previsto, in favore delle aziende che dal 1° gennaio 2007 devono trasferire il trattamento di fine rapporto (TFR) nelle forme pensionistiche complementari, misure compensative per contenere gli effetti finanziari derivanti dallo smobilizzo del Tfr (art. 10 D.Lgs. n. 252/05, art. 105, comma 3, TUIR)

Le agevolazioni sono di due tipi.

1) Deduzione dal reddito d'impresa
dal reddito d’impresa è deducibile un importo pari al 4% dell'ammontare del TFR trasferito; per le imprese con meno di cinquanta dipendenti tale importo è elevato al 6%.

2) Riduzione degli oneri contributivi a carico dell'azienda
2.1) Esonero dal versamento del contributo di cui all'art. 2 della Legge n. 297/1982: il datore di lavoro è esonerato dal versamento del contributo dello 0,20% destinato al finanziamento del fondo garanzia TFR (ovvero pari allo 0,40% per i dirigenti delle aziende del settore industriale).
La misura dell'agevolazione è calcolata applicando la medesima percentuale di TFR trasferito alle forme pensionistiche complementari.
I datori di lavoro che già trasferivano il TFR ad un fondo pensione possono cominciare ad utilizzare lo sconto già da gennaio 2007, previa esposizione dello stesso nella sezione a credito del modello DM10/2. Per gli altri, l'Inps fornirà successive indicazioni sui tempi e modalità di recupero.
2.2.) Riduzione degli oneri impropri: è riconosciuta, a decorrere dal 1° gennaio 2008, la graduale riduzione dei contributi minori, prevista dall'art. 8 del Decreto Legge del 30/09/2005, n. 203, secondo misure differenziate per ciascun anno (Tabella A del medesimo decreto).

Lo sconto, che per il 2008, è pari allo 0,19%, è determinato in base alla stessa percentuale di TFR trasferito e deve essere fatto valere in ordine di priorità sui contributi per assegni familiari, maternità e disoccupazione (con esclusione del contributo dello 0,30% destinato ai fondi di formazione interprofessionale).

In caso di impossibilità di recuperare questo sconto per incapienza del debito dei contributi per il singolo lavoratore, il datore di lavoro potrà rivalersi anche sugli ulteriori contributi minori dovuti per quel lavoratore. In caso di incapienza anche di questi ultimi, l'azienda potrà trattenere lo sconto non utilizzato direttamente sull'ammontare complessivo dei contributi minori dovuti per gli altri lavoratori.

5) LA PREVIGENTE DISCIPLINA DELLA PREVIDENZA COMPLEMENTARE

LA PREVIGENTE DISCIPLINA DELLA PREVIDENZA COMPLEMENTARE

FASE DEL VERSAMENTO DEI PREMI: Deducibilità
I contributi versati alle forme pensionistiche complementari e i premi versati alle forme pensionistiche individuali (FIP) sono annualmente deducibili per un importo complessivamente non superiore al 12% del reddito complessivo e comunque entro il limite assoluto di euro 5164,57 (art. 1, D.Lgs n. 47/00; art. 10, coma 1, lett. e-bis, TUIR).

Determinazione dei limiti
Ai fini del computo dei predetti limiti si deve tener conto:
- delle somme versate dall'iscritto;
- delle somme versate dal datore di lavoro, ad eccezione del TFR;
- delle quote accantonate dal datore ai fondi di previdenza interna ai sensi dell’art. 105 TUIR;
- dei contributi versati ai sensi dell'art. 2 Legge n. 335/95, eccedenti il massimale contributivo.

Il vincolo del TFR
Relativamente ai redditi di lavoro dipendente la deduzione dei contributi versati compete per un importo complessivamente non superiore al doppio della quota del trattamento di fine rapporto destinata alle forme pensionistiche collettive istituite ai sensi del D.Lgs. del 21/04/1993, n. 124.

Il vincolo del TFR non si applica:
a) ai soggetti iscritti alla data del 28/04/1993 a fondi istituiti alla data del 15/11/1992;
b) nel caso in cui la fonte istitutiva sia costituita unicamente da accordi tra lavoratori;
c) se la forma pensionistica collettiva istituita non sia operante dopo due anni;
d) in caso di deduzione di contributi e premi versati per le persone fiscalmente a carico

Precisazione: il vincolo opera per i redditi di lavoro dipendente che derivano da rapporti per i quali è previsto l'istituto del TFR e per i percettori di reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, se per essi è previsto l'istituto del TFR ed istituita una forma pensionistica collettiva (Circ. Ag. Entrate del 20/03/01, n. 29/E).

Reintegro anticipazioni
La deduzione spetta anche per le somme versate alla forma di previdenza per reintegrare la propria posizione individuale dopo aver ottenuto anticipazioni.

Somme versate per le persone fiscalmente a carico
Se il reddito di tali soggetti non è capiente per consentire l'intera deduzione delle somme versate, l'eccedenza può essere dedotta dal reddito complessivo del soggetto cui questi sono a carico, sempre nel rispetto dei limiti del 12% e di 5164,57 euro.

Comunicazione premi non dedotti
Il soggetto deve comunicare al fondo pensione o all’impresa assicuratrice, entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello in cui è stato effettuato il versamento, l'importo dei contributi o dei premi che non sono stati dedotti e quelli che non verranno dedotti in sede di dichiarazione dei redditi. Le prestazioni previdenziali riferibili ai contributi e ai premi non dedotti, infatti, non concorrono alla formazione della base imponibile della prestazione erogata dalla forma pensionistica.

FASE DI ACCUMULO DEI RENDIMENTI
Le imprese di assicurazione applicano una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella misura dell'11% sul risultato netto maturato in ciascun periodo d'imposta.
Determinazione del rendimento
Il risultato si determina sottraendo dal valore attuale della rendita in via di costituzione, calcolato al termine di ciascun anno solare, ovvero alla data di accesso alla prestazione, diminuito dei premi versati nell'anno, il valore attuale della rendita stessa all'inizio dell'anno.
Il risultato negativo è computato in riduzione del risultato dei periodi d'imposta successivi, per l'intero importo che trova in essi capienza (art. 6 D.Lgs. n. 47/00, art. 14-bis D.Lgs. n. 124/93).

TRATTAMENTO TRIBUTARIO DELLE PRESTAZIONI PENSIONISTICHE EROGATE (ART. 10 D.LGS. N. 47/00)
PRESTAZIONI IN FORMA CAPITALE

Limite
E' possibile riscuotere la prestazione sotto forma di capitale fino al 50% della posizione pensionistica maturata, il restante verrà riscosso sotto forma di rendita. Tuttavia, è possibile riscuotere la prestazione interamente sotto forma di capitale nel caso in cui l'ammontare della rendita sia inferiore all'importo dell'assegno sociale di cui all'art. 3, commi 6 e 7, della legge 8/8/1995, n. 335.

Trattamento fiscale
Le prestazioni in forma di capitale costituiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e sono assoggettate a tassazione separata.
La tassazione separata va applicata sull'importo della prestazione erogata al netto delle quote corrispondenti ai contributi non dedotti dall'iscritto ed ai redditi già tassati in capo alla forma pensionistica, mediante applicazione dell'imposta sostitutiva dell'11%.
L'esclusione dalla tassazione dei rendimenti già tassati in capo alla forma pensionistica si applica a condizione che la prestazione in forma di capitale sia non superiore ad un terzo dell'importo complessivamente maturato.
Se detto limite viene superato, anche questi rendimenti sono soggetti a tassazione separata, unitamente alla quota di prestazione corrispondente ai contributi dedotti. Resta, comunque, intassabile la quota corrispondente ai contributi non dedotti.

L'’esclusione dalla tassazione dei redditi assoggettati ad imposta spetta, in ogni caso, nelle seguenti ipotesi:

1) in caso di riscatto da parte degli eredi a causa della morte dell'iscritto prima dell'accesso alla prestazione;
2) in caso di riscatto della posizione individuale esercitato a seguito di pensionamento o per la cessazione del rapporto di lavoro per mobilità o per altre cause non dipendenti dalla volontà delle parti;
3) qualora l'importo annuo della prestazione pensionistica spettante in forma periodica sia inferiore al 50% dell'assegno sociale.

La tassazione separata delle prestazioni in forma capitale, appena illustrata è, tuttavia, provvisoria, in quanto è prevista la riliquidazione dell'imposta da parte degli uffici finanziari sulla base dell'aliquota media di tassazione rilevata nei confronti dell'iscritto per i cinque anni precedenti a quello in cui è maturato il diritto alla percezione della prestazione stessa.

ANTICIPAZIONI E RISCATTI
Le modalità di tassazione delle prestazioni in forma capitale si applicano, anche, con riferimento alle anticipazioni dei contributi ed ai riscatti, anche parziali, della posizione individuale, con una differenziazione.

In questi casi, la tassazione separata viene applicata sull'intero importo della prestazione, pertanto, il riscatto o l'anticipazione vengono considerati al lordo dei redditi già assoggettati ad imposta (ma sempre al netto dei contributi non dedotti), salvo conguaglio all'atto della liquidazione definitiva della prestazione.

In tale sede non verrà assoggettata a tassazione la parte della prestazione in forma capitale corrispondente ai redditi già assoggettati ad imposta qualora risulti che la prestazione complessivamente percepita in forma capitale non abbia superato il limite di un terzo dell'intera posizione individuale maturata alla data di accesso alla prestazione.

Riscatto volontario
Qualora il riscatto della posizione individuale sia riconducibile ad una libera scelta dell'iscritto, il capitale percepito è, invece, soggetto a tassazione ordinaria, per il suo intero importo decurtato delle quote corrispondenti ai contributi non dedotti dall'iscritto ed ai redditi già tassati in capo alla forma pensionistica mediante applicazione dell'imposta sostitutiva dell'11%.

PRESTAZIONI IN FORMA PERIODICA
Le prestazioni pensionistiche erogate in forma periodica sono soggette ad IRPEF, secondo l'ordinario criterio di progressività, per il loro importo al netto:

- della quota corrispondente al rendimento finanziario già tassato in capo alla forma pensionistica nella fase di accumulo;
- della quota corrispondente al rendimento finanziario maturato nella fase di erogazione della rendita;
- dei contributi non dedotti dal reddito degli iscritti.

Tale importo deve essere, poi, suddiviso in due quote:

1) la prima, corrispondente ai contributi dedotti nella fase di accumulo, costituente reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, è soggetta ad imposizione ordinaria in base all'aliquota marginale IRPEF;
2) la seconda, corrispondente al rendimento finanziario maturato nella fase di erogazione della rendita, che costituisce reddito di capitale, è soggetta ad imposta sostitutiva nella misura prevista dall'art. 7 del D. Lgs. n. 461/1997 per la tassazione del risultato maturato delle gestioni individuali di portafoglio (attualmente del 12,5%). Tale quota viene definita come la differenza tra l'importo di ciascuna rata di rendita o di prestazione pensionistica erogata e quello della corrispondente rata calcolata senza tener conto dei rendimenti finanziari.