Il quadro rw nel Modello Unico 2006

Il quadro RW è un quadro non reddituale della dichiarazione annuale delle persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali in cui devono essere indicati i dati relativi a determinate operazioni con l'estero, istituito dall'emanazione del DL 28 giugno 1990, n. 167, e modificato dal DLgs 21 novembre 1997, n. 461, la cui finalità è quella di assicurare il controllo dei movimenti finanziari con l'estero e di contenere l'uso del contante.

Il modulo RW è uno dei quadri della dichiarazione dei redditi delle persone fisiche, società semplici (ed equiparate) ed enti non commerciali in cui devono essere indicati i dati relativi ai trasferimenti e alle consistenze dei capitali detenuti all'estero. Si tratta di un quadro non reddituale, ossia di un quadro che non serve ai fini del calcolo del reddito imponibile ma solo ad evidenziare, ai fini fiscali, i dati inerenti alle seguenti operazioni:

• trasferimenti da e verso l'estero di denaro, certificati in serie o di massa o titoli attraverso non residenti, senza il tramite di intermediari residenti (art. 2 del DL 167/90);
• investimenti all'estero o attività estere di natura finanziaria attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia (art. 4 comma 1 del DL 167/90);
• trasferimenti da, verso e sull'estero che nel corso dell'anno hanno interessato gli investimenti all'estero e le attività estere di natura finanziaria (art. 4 comma 2 del DL 167/90).

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Indice del Documento:
1. Premessa
2. EFFETTI DELLA DIRETTIVA 2003/48/CE
3. AMBITO SOGGETTIVO
4. MODALITÀ DI PRESENTAZIONE
5. LE SEZIONI DA COMPILARE
6. PRESUNZIONE DI FRUTTUOSITÀ
7. LE SANZIONI E IL RAVVEDIMENTO OPEROSO

1) EFFETTI DELLA DIRETTIVA 2003/48/CE

Con il recepimento della Direttiva sulla tassazione del risparmio (Direttiva 3.6.2003 n. 2003/48/CE che prevede lo scambio automatico di informazioni tra autorità fiscali sui redditi di capitali), si intensificano ed in alcuni casi si duplicano i controlli dell'Amministrazione finanziaria sulle operazioni con l'estero.

Il provvedimento in questione prevede, infatti, che gli intermediari finanziari siano tenuti a comunicare all'Agenzia delle Entrate del proprio Stato d'appartenenza i dati relativi agli interessi corrisposti a persone fisiche non residenti che ne siano le beneficiarie effettive. L'Agenzia delle Entrate comunicherà a sua volta i dati acquisiti dagli intermediari alle proprie controparti estere, realizzando in questo modo lo scambio d'informazioni previsto dalla Direttiva.

Gli interessi maturati su conti esteri sono, una delle tipologie dei redditi di fonte estera oggetto di indicazione nel quadro RW.

Ne deriva, pertanto, che dall'incrocio dei dati comunicati dagli intermediari secondo le modalità predette e quelli dichiarati dal contribuente (o meglio non dichiarati o dichiarati in modo inesatto) all'Amministrazione finanziaria le violazioni riguardanti il quadro RW potrebbero divenire di più agevole accertamento.

Inoltre, i dati trasmessi dagli agenti pagatori ai sensi dell'art. 8 della Direttiva (dati identificativi del beneficiario effettivo e informazioni relative al pagamento degli interessi) potrebbero non coincidere con i redditi di capitale dichiarati dal contribuente.
Così, ad esempio in caso di rimborso di un titolo al valore di 105, di cui 5 sono il rateo di interesse maturato e 100 il rimborso del capitale, il contribuente indicherà nel quadro RM solo il reddito di 5, mentre la segnalazione dall'estero riguarderà di norma l'intero importo percepito.

In tale ipotesi, potrebbe, pertanto, accadere che l'Amministrazione finanziaria richieda al contribuente di dare spiegazione dello scarto tra dati inerenti alla stessa operazione, costringendolo così a conservare la documentazione necessaria.

Lo scambio automatico delle informazioni tra le Amministrazioni fiscali degli stati interessati ha, tuttavia, un ambito delimitato sotto il profilo:

• soggettivo;
• oggettivo e
• territoriale.

Ambito soggettivo

I nuovi obblighi di comunicazione previsti dalla Direttiva 2003/48/CE riguardano solo i contribuenti - persone fisiche residenti nel territorio dello Stato, che risultino i beneficiari effettivi degli interessi corrisposti.

Ai fini dell'incrocio dei dati risultanti dalla dichiarazione annuale (quadro RW) e dei dati trasmessi dagli intermediari esteri rimangono, pertanto, estranei gli enti non commerciali, le società semplici (ed enti equiparati ex art. 5 del TUIR).

In alternativa, il beneficiario effettivo residente nel territorio dello Stato può, ex art. 9 del DLgs. 84/2005, chiedere la non applicazione della ritenuta alla fonte agli Stati autorizzati a prelevarla (Austria, Lussemburgo, Belgio, Svizzera, Principato di Monaco, Principato di Liechtenstein, Principato di Andorra, San Marino) presentando un certificato della propria Amministrazione fiscale in cui sono indicati:

• i propri dati identificativi;
• i dati identificativi dell'agente - pagatore estero e
• il numero di conto del beneficiario effettivo o in assenza i dati identificativi del titolo di credito.

Ambito oggettivo

Lo scambio automatico d'informazioni introdotto dalla c.d. "Direttiva Risparmio"  ha un ambito d'applicazione oggettivamente delimitato al " pagamento d'interessi " di cui all'art. 2 del DLgs. 84/2005, ossia agli interessi derivanti da crediti.

In particolare, rientrano tra gli obblighi in parola:

• gli interessi su obbligazioni, titoli pubblici e conti correnti bancari;
• i proventi provenienti da quote di fondi comuni d'investimento, il cui patrimonio sia investito in crediti.

Ne restano, pertanto, esclusi i proventi d'altri strumenti finanziari quali ad esempio le azioni, i contratti assicurativi o previdenziali , i contratti derivati , ecc.

Al contrario, gli obblighi dichiarativi previsti dalla normativa sul "monitoraggio fiscale"  investono anche i dividendi azionari ed i premi assicurativi. Ne deriva, pertanto, che il contribuente optando per tali tipologie di investimenti evita di assoggettarsi alla comunicazione degli agenti pagatori esteri.

Ambito territoriale

I nuovi obblighi di segnalazione all\'Amministrazione finanziaria hanno, inoltre, un ambito d\'operatività territorialmente limitato.

Tali adempimenti ineriscono, infatti, agli interessi corrisposti a persone fisiche residenti in un altro Stato membro dell'Unione europea , mentre la normativa sul c.d. "monitoraggio fiscale" si estende a tutti gli Stati esteri siano essi appartenenti o meno all'UE.

L'art. 11 della Direttiva in commento, per ragioni essenzialmente connesse al mantenimento del segreto bancario, prevede un regime transitorio caratterizzato dall'applicazione di una ritenuta alla fonte (sugli interessi corrisposti a persone fisiche non residenti) in luogo dello scambio d'informazioni.

Tale deroga si riferisce:

• agli Stati terzi (non facenti parte dell'UE) con i quali sono stati stipulati appositi accordi (Svizzera, Principato di Monaco, Principato di Liechtenstein, Principato di Andorra, San Marino);
• ai Territori associati all'Unione europea di cui all'allegato B al DLgs. 18 aprile 2005, n. 8419;
• all'Austria, al Belgio o al Lussemburgo.

Ne deriva, pertanto, che il contribuente italiano dovrà vagliare attentamente lo Stato estero in cui localizzare il proprio investimento per non incorrere in spiacevoli inconvenienti.

Tabella riassuntiva

Le conseguenze del recepimento della Direttiva 48/2003/CE sui contribuenti italiani che hanno investito in uno Stato coinvolto da tale provvedimento paiono, dunque, così sintetizzabili:

Comportamento del contribuente	Stati soggetti al regime transitorio della ritenuta alla fonte (ad esempio Svizzera e Lussemburgo)	Stati a cui si applica il generalizzato sistema di scambio di informazioni (ad esempio Francia)
Dichiarazione annuale del proprio investimento nel quadro RW	Nel caso d'applicazione di ritenuta (es. Svizzera), nessun rischio (l\'Amministrazione estera non viene a conoscenza dei dati dell'investitore italiano). Nel caso di presentazione del certificato sostitutivo (es. Lussemburgo), è il contribuente stesso che "denuncia" le proprie attività estere, ma l'indicazione degli investimenti e dei flussi nel quadro RW preclude l'applicazione di sanzioni.	L'Amministrazione estera viene a conoscenza dei dati dell'investitore italiano, li trasmette a quella italiana, ma l'indicazione degli investimenti e dei flussi nel quadro RW preclude l'applicazione di sanzioni.
Mancata dichiarazione annuale del proprio investimento nel quadro RW	Nel caso d'applicazione della ritenuta alla fonte, i rischi sembrano in ogni modo limitati: l'irrogazione di sanzioni potrebbe essere conseguenza solo di accertamenti mirati, non legati allo scambio automatico dei dati tra le Amministrazioni fiscali (che non avviene). Nel caso di presentazione del certificato sostitutivo è il contribuente stesso che "denuncia" le proprie attività estere.	Forti rischi. L'Amministrazione estera viene a conoscenza dei dati dell'investitore italiano, li trasmette a quella italiana, e in caso di "incrocio" dei dati, questi è soggetto alle sanzione di cui all'art. 5 del DL 167/90 per le violazioni riguardanti il quadro RW (sanzione amministrativa dal 5 al 25% degli importi non dichiarati) e alla confisca dei beni di corrispondente valore.

Metodi per evitare lo scambio automatico dei dati

Il contribuente che decida di collocare il proprio investimento in uno Stato in cui si applica il generalizzato sistema di scambio di informazioni può evitare di assoggettarsi allo scambio automatico investendo i propri capitali in azioni, polizze assicurative estere, o contratti derivati. In questo caso, pur essendo tenuto a compilare il quadro RW, evita, tuttavia, di assoggettarsi agli obblighi di comunicazione degli agenti pagatori esteri. I proventi derivanti da tali attività non rientrano, infatti, nel concetto di "pagamento d'interessi" di cui all'art. 2 del DLgs. 84/2005.

Per quanto riguarda l'ipotesi del rimpatrio "virtuale", ossia dell'intestazione ad una società fiduciaria residente in Italia degli investimenti esteri detenuti presso un intermediario estero, di norma l'agente pagatore non residente si astiene dall'effettuare la comunicazione, in quanto il pagamento viene effettuato nei confronti di una persona giuridica. Inoltre, a parere di Assofiduciaria (comunicazione 24 giugno 2005, COM 2005 033), la fiduciaria non è obbligata a fornire all'agente pagatore estero i dati del fiduciante.

Da ultimo si ricorda che il contribuente si esime dal sistema di scambio automatico d\'informazioni investendo in uno Stato estraneo all'Unione Europea.

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2) AMBITO SOGGETTIVO

Il modulo RW deve essere compilato dalle persone fisiche, dagli enti non commerciali, dalle società semplici (ed equiparate art. 5 del TUIR) residenti.

La Corte di Cassazione, con la sentenza 11.6.2003 n. 9320, ha inoltre affermato che l'obbligo di dichiarazione di cui all'art. 4 del DL 167/90 riguarda anche coloro che all'estero hanno " la disponibilità di fatto delle somme di danaro non proprie, con il compito fiduciario di trasferirle all'effettivo beneficiario".

Devono compilare il modulo in questione " se residenti in Italia e a condizione che effettuino le operazioni elencate negli artt. 2 e 4 commi 1 e 2 del DL 167/90 " i seguenti soggetti:

• le persone fisiche;
• gli enti non commerciali;
• le società semplici e
• gli enti alle stesse equiparati ( ex art. 5 del TUIR).

Sui soggetti da ultimo richiamati, può essere utile evidenziare che:

• mentre l'art. 2 del DL 167/90 nell'individuare i soggetti tenuti all'indicazione dei trasferimenti da e verso l'estero utilizza la locuzione " associazioni equiparate ", ossia ai sensi dell'art. 5 co. 3 lett. c) del TUIR le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni;
• l'art. 4 del DL 167/90 nell'elencare i soggetti obbligati alla segnalazione delle giacenze e dei flussi dei capitali detenuti all'estero utilizza l'espressione " società semplici ed equiparate ", ossia ai sensi dell'art. 5 comma 3 lett. b) del TUIR le società di fatto non aventi per oggetto l'esercizio di attività commerciale e ai sensi dell'art. 5 comma 3 lett. c) le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni.

Come precisano le istruzioni al modulo RW, l'obbligo di dichiarazione annuale sussiste anche nel caso in cui le predette operazioni con l'estero siano state poste in essere dagli interessati:

• in qualità di esercenti attività commerciali, anche in regime di contabilità ordinaria e
• che siano soggetti a tutti gli obblighi di tenuta e conservazione delle scritture contabili previsti dalle norme fiscali.

È questa, ad esempio, l'ipotesi dell'imprenditore individuale commerciale che abbia optato per la contabilità ordinaria.

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3) RESIDENZA FISCALE

Come precisato, l'obbligo di compilazione del modulo RW sussiste solo per le persone fisiche, enti non commerciali, società semplici e associazioni alle stesse equiparate ex art. 5 del TUIR residenti nel territorio nazionale.

Il concetto di residenza fiscale è contenuto:

• nell'art. 2 comma 2 e 2 bis del TUIR, per le persone fisiche;
• nell'art. 5 comma 3 lett. d), per le società di persone e per le associazioni alle stesse equiparate;
• nell'art. 73 comma 3, per le società di capitali e gli altri enti soggetti all'IRES.

Residenza fiscale delle persone fisiche

L'art. 2 comma 2 del TUIR pone, per l'individuazione dei soggetti fiscalmente residenti, tre criteri alternativi. Per essere considerati residenti ai fini delle imposte sui redditi è, quindi, sufficiente il possesso, per la maggior parte del periodo di imposta, di uno solo dei seguenti requisiti:

• iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, oppure
• possesso, nel territorio dello Stato, del domicilio (ossia, ex art. 43 co. 1 c.c., della sede principale dei propri affari o interessi), oppure ancora
• possesso, nel territorio dello Stato, della residenza (ossia, ex art. 43 co. 2 c.c., della dimora abituale).

In tutti questi casi, è l'Amministrazione finanziaria italiana a dover dimostrare che il contribuente che abbia dichiarato d'essere residente all'estero è effettivamente residente in Italia.

Cittadini emigrati in Paesi a fiscalità privilegiata

L'art. 2 comma 2 bis del TUIR ha introdotto una presunzione relativa di residenza per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato come individuati dal DM 4.5.99.

Tale presunzione può essere superata se il cittadino italiano riesce a dimostrare di non essere fiscalmente residente in Italia in base ai criteri indicati nell'art. 2 co. 2 del TUIR.

In particolare, come precisato dal Ministero delle Finanze con la C.M. 24.6.99 n. 140/E (§ 4), la prova contraria può essere fornita esibendo contratti di lavoro all'estero, iscrizione ed effettiva frequenza dei figli alle scuole locali, documentazione di possesso di una casa idonea ad essere utilizzata come dimora stabile dal contribuente e dal suo nucleo familiare (ecc.).

Residenza fiscale delle società semplici e degli enti non commerciali

La nozione di residenza fiscale prevista dall'art. 5 comma 3 lett. d) del TUIR per le società di persone e le associazioni alle stesse equiparate coincide, in linea di massima, con la nozione che l'art. 73 co. 3 del TUIR detta per i soggetti passivi IRES.

In particolare, si considerano residenti le società, le associazioni e gli enti che per la maggior parte del periodo d'imposta hanno nel territorio dello Stato:

• la sede legale, oppure
• la sede dell'amministrazione23, oppure
• l'oggetto principale.

Si tratta anche in questo caso di tre diversi criteri alternativi; di conseguenza è sufficiente che si sia verificato anche uno solo dei requisiti in esame perché la società, associazione o ente sia considerato residente in Italia.

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4) RAPPRESENTANTI LEGALI E RESPONSABILI AMMINISTRATIVI DI SOCIETÀ

Un punto particolarmente controverso riguarda l'estensione dell'obbligo di compilare il modulo RW anche ai:

• rappresentanti legali e
• responsabili amministrativi di società.

Il dubbio interpretativo deriva dal fatto che tali soggetti non sono né i titolari effettivi né i detentori dei relativi capitali ma si limitano ad esercitare, sugli stessi, un mero potere dispositivo.

Sull'argomento è intervenuta la Corte di Cassazione che, con la sentenza 11.6.2003, n. 9320 , si è distaccata dal precedente orientamento giurisprudenziale.

I giudici di legittimità hanno, infatti, statuito che l'obbligo di compilare il modulo RW riguarda " non solo gli effettivi beneficiari o i detentori occulti dei conti in questione ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione ".
Alla base della propria decisione, la Corte di Cassazione rileva che ragionando diversamente verrebbe ad essere vanificata la ratio stessa della normativa sul "monitoraggio fiscale", ossia la possibilità di controllare i movimenti e le giacenze dei capitali esteri.

Orientamenti dottrinali e della giurisprudenza di merito

Sul punto, esistevano in passato due linee interpretative diametralmente opposte.

La tesi maggioritaria, alla quale aderivano la dottrina e la giurisprudenza di merito28, era assestata nell\'escludere rilievo fiscale al predetto obbligo dichiarativo.

La tesi minoritaria sostenuta dal SECIT prevedeva invece " il superamento dell'intestazione formale dei conti esteri, nel senso che l'obbligo di dichiarazione nel quadro W dei modelli. 740, 750 e 760, spettava tanto agli intestatari formali dei conti, quanto ai beneficiari di fatto, giacché gli uni e gli altri hanno la disponibilità delle provviste economiche ".
Secondo tale linea interpretativa, le sanzioni per l'omessa compilazione del modulo RW dovevano essere comminate anche agli eventuali titolari di un mero potere dispositivo sui conti correnti bancari all'estero.

Analisi critica della sentenza 9320/2003

Per una corretta impostazione del discorso, occorre preliminarmente chiarire che le nozioni di possesso e di detenzione fiscalmente rilevanti divergono da quelli proprie del diritto civile, poiché non esiste (nel diritto tributario) un concetto unitario delle predette situazioni.

In tale ambito, infatti, l'individuazione dei concetti di possesso e di detenzione varia a seconda:

• della categoria di reddito esaminata ed
• in relazione al particolare nesso di imputazione esistente tra somme e soggetto dichiarante.

Sui redditi di capitale, gli artt. 44 e 45 del TUIR indicano che il criterio d'imputazione è costituito non solo da quello della percezione (reale o presuntiva) del reddito (nel relativo periodo d'imposta) ma anche da quello della derivazione di tali proventi dai titoli e dai contratti oggetto di elencazione nell'art. 44.

Gli articoli richiamati presuppongono, infatti, una relazione giuridica (intestazione delle somme) o di fatto (possesso o detenzione) che non si esaurisce nella semplice possibilità di disporre delle relative somme attraverso prelievi o versamenti.
Di conseguenza, dato il nesso di funzionalità esistente tra gli obblighi dichiarativi e quelli impositivi è corretto affermare che anche per le poste da documentare nel quadro RW debba sussistere una certa relazione giuridica o fattuale tra soggetto e disponibilità estere.

In considerazione di ciò, pare, quindi, eccessivo ascrivere l'obbligo di compilazione del quadro RW anche ai soggetti incaricati di un mero potere dispositivo in ordine alle predette attività.

Possibili conseguenze della pronuncia della Corte di Cassazione

Alla luce di quanto esposto, si comprende come la decisione (9320/2003) del giudice di legittimità, sia produttiva di svariate conseguenze in materia di "monitoraggio fiscale".

In particolare, tali effetti sono riconducibili alla:

• possibilità di ritenere obbligati alla presentazione del modulo RW i dipendenti, gli amministratori aventi il potere di firma sui conti e sui depositi della società collocati presso intermediari finanziari non residenti e le persone fisiche residenti che abbiano il potere di firma sul conto corrente estero di un'altra persona residente o no;
• possibilità di moltiplicare i soggetti tenuti alla dichiarazione del medesimo investimento così da far ricadere il predetto obbligo anche sugli intermediari finanziari già interessati dal monitoraggio dell'art. 1 DL 167/9035;
• estensione la presunzione di fruttuosità (art. 6 del DL 167/90) anche ai titolari di un mero potere dispositivo sui deposti e sui conti correnti altrui e
• applicazione delle sanzioni previste per le violazioni degli obblighi di compilazione del quadro RW anche ai rappresentanti legali e responsabili amministrativi di società. Conseguenza questa non di secondaria importanza dato il significativo incremento del quadro sanzionatorio introdotto dall'art. 19 del DL 350/2001.

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5) SOGGETTI ESONERATI

A seguito della modifica apportata dall'art. 11 comma 1 lett. b) e c) del DLgs. 461/97 agli artt. 2 e 4 del DL 167/90, sono esonerati dall'obbligo di presentazione del modulo RW:

• le società in nome collettivo;
• le società in accomandita semplice;
• le società alle stesse equiparate ex art. 5 comma 3, lett. a) e b) del TUIR (le società di armamento sono assimilate rispettivamente alle snc o alle sas a seconda che siano state costituite all'unanimità o a maggioranza; le società di fatto sono equiparate alle snc quando hanno per oggetto l'esercizio di attività commerciale);
• le società di capitali e
• gli enti commerciali.

L'esonero in commento trova la propria giustificazione nel fatto che tali soggetti sono già tenuti a dare indicazione dei dati relativi alle operazioni di trasferimento e consistenza di capitali all'estero attraverso la redazione del bilancio d'esercizio.

Enti pubblici

È bene altresì ricordare che anche gli enti pubblici e i soggetti di cui all'art. 74 comma 1 del TUIR sono dispensati dall'obbligo in parola.

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