Brevi annotazioni civilistiche e fiscali sulla fiscalità differita

La relazione accompagnatoria al D.Lgs. n° 6 del 2003, che ha introdotto il nuovo diritto societario, ha evidenziato il criterio ispiratore delle modifiche alla disciplina del bilancio che è quello di far sì che venga rappresentata la realtà aziendale sotto l'aspetto sostanziale più che sotto quello formale, in accordo con la moderna dottrina aziendalistica e la prassi internazionale.

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1) Premessa

Una delle principali modifiche apportate alla normativa riguardante la formazione del bilancio è quella che si riferisce alla eliminazione delle interferenze fiscali ed alla regolamentazione della fiscalità differita.

Infatti il bilancio redatto sulla base dell'intreccio fra le norme civilistiche e fiscali produceva effetti distorsivi sulla rappresentazione della situazione aziendale, segnatamente sul reddito e sul patrimonio.

Sul reddito, poiché questo poteva risultare anche consistentemente inferiore rispetto all'effettivo reddito di competenza economica quando le interferenze venivano "commesse" (ammortamenti anticipati, ammortamento integrale dei beni strumentali di costo inferiore a 516,46 euro, deduzione dei canoni leasing secondo la durata del contratto e non secondo l'effettivo deperimento del bene), mentre risultava superiore quando le interferenze venivano "riassorbite".
Sul patrimonio, sotto forma di riduzione del patrimonio netto che, in presenza di interferenze ripetute nel tempo, diventava praticamente permanente.

In conclusione, un bilancio "inquinato" non consentiva al lettore né di comprendere l'effettivo risultato di esercizio, né di apprezzare l'effettiva entità del patrimonio sociale. Inoltre, l'inquinamento del bilancio comportava anche ricadute non di poco conto sui soci di minoranza, i quali potevano trovarsi di fronte ad un bilancio senza utili, e quindi senza speranza di distribuzione di dividendi, salvo poi scoprire, dalla lettura del n. 14 della nota integrativa, che l'utile ci sarebbe stato se solo non fossero state applicate norme di carattere esclusivamente fiscale.

Per questi motivi la riforma del diritto societario ha eliminato l'inquinamento fiscale del bilancio di esercizio, in modo che, come recita la Relazione governativa, "i rendiconti economici e patrimoniali siano redatti in ottemperanza alle disposizioni del codice civile in quanto uniche disposizioni in materia".

Gli strumenti attraverso i quali si realizza il disinquinamento sono i seguenti:

• abolizione del secondo comma dell'art. 2426 del codice civile;
• modifica del n. 14 dell'art. 2427 con una norma che disciplina la redazione di un apposito prospetto di collegamento fra il reddito civilistico e quello fiscale.

Il necessario corollario del disinquinamento del bilancio è la regolamentazione nella disciplina civilistica della fiscalità differita.

La necessità di evidenziare in bilancio le imposte secondo il principio della competenza economica era già stato evidenziato in dottrina, ed aveva portato nel 1999 alla elaborazione del principio contabile n. 25, il cui utilizzo è entrato nella prassi formativa dei bilanci, senza che peraltro ne fosse sancita l'obbligatorietà.

Dunque è necessario confrontarsi con la fiscalità differita, che riguarda le seguenti categorie di imposte:

-  Imposte anticipate (o prepagate o differite attive)
Le differenze temporali deducibili generano crediti per imposte pagate anticipatamente rispetto al principio di competenza temporale, che verranno recuperate quando i costi saranno fiscalmente deducibili.
E' il caso, ad esempio, delle spese di rappresentanza o delle spese di manutenzione, che si devono dedurre in più esercizi.

-  Imposte differite (o posticipate o differite passive)
Le differenze temporali tassabili generano debiti per imposte di competenza che verranno pagate in esercizi successivi.
E' il caso delle plusvalenze rateizzate o della deduzione fiscale di ammortamenti in misura superiore a quella civilistica.

L'eliminazione dal bilancio delle interferenze fiscali disposta dalla riforma comporterà inevitabilmente l'aumento dei casi di divergenza fra risultanze di bilancio e risultanze fiscali, e quindi il legislatore ha ritenuto di dover regolamentare nel bilancio la fiscalità differita e anticipata.

2) Disinquinamento del bilancio ovvero l'eliminazione delle interferenze fiscali

Come si affermava nelle premesse, la riforma del diritto societario è stata introdotta dal D. Lgs. 17 gennaio 2003 n° 6, che, con l'abrogazione del comma 2 dell'art. 2426 C .C., ha imposto in effetti il disinquinamento fiscale del bilancio.

Da ciò consegue il divieto di imputare a conto economico rettifiche di valore e accantonamenti non iscrivibili secondo la disciplina civilistica anche se deducibili in base alle norme contenute nel Tuir pur senza comportare la perdita del diritto alla deduzione dei componenti negativi di reddito che rimangono deducibili in via extracontabile (quadro EC del modello Unico 2005).

Tali nuove norme comportano un duplice effetto.

Innanzitutto a partire dai bilanci 2004 (il riferimento è a quelle società con l'esercizio coincidente con l'anno solare) si dovrà:

1. seguire le nuove regole imposte dalla riforma del diritto societario;
2. disinquinare i bilanci anteriori a quello (2004) da cui decorrono le nuove disposizioni civilistiche;
3. rilevare la fiscalità differita che interessa l'esercizio 2004 e successivi allorquando la stessa non fosse stata rilevata nel periodo dell'insorgenza.

La nuova norma civilistica prevede esplicitamente le modalità di rappresentazione in bilancio della fiscalità differita ed anticipata.

Infatti negli schemi di stato patrimoniale e di conto economico sono state apportate le seguenti variazioni:

• aggiunta, nell'attivo di stato patrimoniale, della voce C.II.4-bis) denominata "Crediti tributari" per l'iscrizione di rapporti a credito nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria (ad esempio per anticipi, per Iva a credito ecc.);
• aggiunta, nell'attivo di stato patrimoniale, della voce C.II.4-ter) denominata "Imposte anticipate" che consente l'iscrizione della fiscalità differita attiva in una voce separata e specifica rispetto ai crediti tributari, con una dicitura che non contiene i termini crediti;
• integrazione della voce B.2 del passivo dello stato patrimoniale, che viene denominata "Fondi per rischi ed oneri: per imposte, anche differite";
• integrazione della voce 22 del conto economico, che viene denominata "Imposte sul reddito d'esercizio, correnti, differite ed anticipate".

Quindi la rappresentazione in bilancio della fiscalità differita ed anticipata come prevista nel nuovo C.C. appare in linea con quanto previsto dal principio contabile n° 25.

L'art. 83 del Tuir prevede che il reddito di impresa sia determinato sulla base del bilancio redatto ai fini civilistici, apportando al risultato di periodo le variazioni in aumento ed in diminuzione per adeguare le valutazioni applicate in sede di redazione del bilancio ai criteri ed alle valutazioni previste dal Tuir.

Le differenti valutazioni richieste dal legislatore fiscale rispetto alle valutazioni civilistiche, generano differenza tra il risultato di bilancio e l'imponibile fiscale.

La necessità di dar conto della differenza che si viene quindi a creare tra il risultato prima delle imposte, stabilito secondo i criteri civilistici, ed il reddito imponibile derivante dall'applicazione della normativa tributaria impone la determinazione e la contabilizzazione della fiscalità differita (attiva e/o passiva), ossia il riallineamento tra imposte correnti, effettivamente dovute nel periodo, e imposte di competenza, quelle cioè riferibili ai redditi prodotti nell'esercizio di riferimento.

Di conseguenza, l'ammontare delle imposte dovute determinato in sede di dichiarazione dei redditi non coincide con l'ammontare delle imposte di competenza dell'esercizio, in quanto in numerose situazioni i valori attribuiti ad un elemento dell'attivo o del passivo secondo criteri civilistici differiscono dai valori attribuiti a tali elementi ai fini fiscali, per effetto delle differenze tra i principi di valutazione del bilancio civilistico e valutazioni fiscali.

Una prima fondamentale distinzione è quella esistente tra differenze permanenti e differenze temporanee .

3) La fiscalità differita ovvero le differenze temporanee e permanenti

Differenze permanenti

Le differenze permanenti sono le differenze fra le valutazioni civilistiche e fiscali (risultato prima delle imposte e reddito imponibile) che sorgono in un determinato esercizio e che non producono effetti negli esercizi successivi (si tratta di differenze costituite da costi non deducibili o da ricavi non imponibili).

Riassumendo si può affermare che quando un componente negativo di reddito non può in alcun modo essere dedotto in base alla normativa tributaria o un componente positivo non risulta mai imponibile, le differenze che si generano sono permanenti , nel senso che non verranno mai recuperate in esercizi futuri.

Le più importanti disposizioni fiscali del Tuir che determinano il formarsi di differenze permanenti positive sono:

-  l'art. 88 comma 4 del Tuir in base al quale non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in natura o in denaro, a fondo perduto o in conto capitale, eseguiti in favore delle società dai propri soci, e la rinuncia dei soci ai crediti, ne la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo;

Alcune disposizioni del Tuir che invece determinano il formarsi di differenze permanenti positive sono:

-  l'art. 99 comma 1 del Tuir in base al quale le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione;

-  l'art. 90 comma 2 del Tuir secondo cui le spese e gli altri componenti negativi di reddito relativi ai beni immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività di impresa, non sono ammessi in deduzione.

Differenze Temporanee
Le differenze temporanee, invece, consistono nella differenza tra valutazioni civilistiche e fiscali che sorgono in un determinato esercizio e che sono destinate ad annullarsi negli esercizi successivi. Tali differenze si generano a seguito di situazioni in cui ricavi e costi o parte di essi concorrono a formare il reddito fiscale in un periodo di imposta diverso da quello nel quale concorrono a formare il reddito civilistico.

A loro volta le differenze temporanee possono distinguersi in differenze temporanee deducibili e differenze temporanee imponibili.

Le prime sono da riferirsi a quelle differenze temporanee che si tradurranno in importi deducibili negli esercizi futuri e che generano quindi le cosiddette - imposte anticipate - mentre le seconde si tradurranno in importi imponibili negli esercizi futuri e che generano a loro volta le cosiddette - imposte differite -.

Pertanto le differenze temporanee deducibili sono da ricondurre:

1. alla limitazione della deducibilità di accantonamenti a fondi del passivo e anche alla rettifica di valori come per esempio:

• la svalutazione dei crediti art. 106 comma 1 Tuir;
• l'ammortamento dei beni materiali art. 102 comma 2 Tuir;
• l'ammortamento dei beni immateriali e dell'avviamento art. 103 comma 1 e 3 Tuir;
• gli oneri derivanti da operazioni a premio e concorsi a premio art. 107 comma 3 Tuir;
• gli altri accantonamenti non previsti da norme tributarie art 107 comma 4 Tuir;

1. la deducibilità parzialmente differita di alcuni oneri o spese come per esempio:

• le spese di riparazione e manutenzione eccedenti il 5% del costo dei beni ammortizzabili art. 102 comma 6 Tuir;
• le spese di rappresentanza relativamente ad 1/3 delle stesse in quanto deducibile in cinque esercizi anziché nell\'esercizio di sostenimento art. 108 comma 2 Tuir.

1. alla deducibilità facoltativamente differita di alcuni costi o spese come per esempio:

• le spese di pubblicità e propaganda che, facoltativamente, possono essere dedotte per quote costanti nell'esercizio di sostenimento della spese e nei quattro successivi anziché interamente nell'anno di sostenimento e di iscrizione nel conto economico della spesa stessa, art. 108 comma 2 Tuir;
• le spese relative a studi e ricerche che, anche in questo caso facoltativamente, possono essere dedotte per quote costanti nell'esercizio di sostenimento della spesa e nei successivi ma non oltre il quarto invece che interamente nell'esercizio in cui sono state sostenute ed iscritte nel conto economico art. 108 comma 1 Tuir;
• gli adeguamenti, per sopravvenute modificazioni normative e retributive, del fondo di indennità di fine rapporto e dei fondi di previdenza del personale dipendente art. 105 Tuir.

1. alla deducibilità di alcuni costi secondo il principio di cassa anziché secondo il principio della competenza come per esempio:

• i compensi spettanti agli amministratori deducibili nell'esercizio di pagamento anziché in quello in cui sono maturati art. 95 comma 6 Tuir;
• le imposte, diverse da quelle sui redditi e da quelle per le quali è ammessa la rivalsa, anche facoltativa, deducibili nell'esercizio del pagamento anziché in quello in cui sorge il debito fiscale art. 99 comma 1 Tuir;
• i contributi ad associazioni sindacali di categoria art. 99 comma 3 Tuir.

Le differenze temporanee imponibili si possono invece ricondurre a:

1. rinvio della tassazione di componenti positivi di reddito a esercizi successivi a quello in cui sono iscritti nel conto economico come per esempio:

• le plusvalenze imponibili di cui all'art. 86 comma 4 del Tuir realizzate su beni che sono stati posseduti per un periodo superiore ai tre anni per le quali si è optato per la tassazione in quote costanti lungo un periodo compreso tra i due e i cinque esercizi;

1. la deduzione di componenti negativi di reddito in esercizi precedenti a quello in cui saranno iscritti nel conto economico come per esempio:

• gli ammortamenti anticipati di cui all'art. 102 comma 3 Tuir quando non vi è giustificazione civilistica;
• ammortamento delle immobilizzazioni immateriali (avviamento, brevetti ecc.) inferiori all'importo massimo deducibile ai fini delle imposte sui redditi;
• ammortamento delle immobilizzazioni materiali inferiore all'ammontare di ammortamento ordinario;
• accantonamenti rilevanti fiscalmente inferiori al livello massimo deducibile (svalutazione crediti, fondi rischi per operazioni e concorsi a premio, ecc.)

Le differenze temporanee originano quindi una discrepanza tra le imposte correnti di un periodo e le imposte effettivamente dovute in base al reddito prodotto nello stesso periodo e devono perciò essere specificatamente evidenziate in sede di redazione del bilancio, con l\'iscrizione in apposite voci come più sopra specificato.

E' opportuno ribadire che le imposte differite iscritte nell'apposita voce di conto economico non parteciperanno alla determinazione dell'imponibile fiscale su cui verranno calcolate le imposte correnti.

4) L'aliquota fiscale a cui assoggettare la fiscalità differita

Il principio contabile nazionale n° 25 prevede che le imposte differite e anticipate devono essere conteggiate ogni anno sulla base delle aliquote in vigore al momento in cui le differenze temporanee si riverseranno, apportando adeguati aggiustamenti in caso di variazione di aliquota rispetto agli esercizi precedenti, purchè la norma di legge che varia l'aliquota sia già stata emanata alla data di redazione del bilancio.

Si ha quindi motivo di ritenere che l'aliquota da applicare al calcolo in esame sia quella prevedibilmente applicabile nell'esercizio in cui le differenze temporanee si riverseranno.

5) La fiscalità differita pregressa non rilevata contabilmente

Qualora negli esercizi precedenti il 2004 non fosse stata rilevata contabilmente la fiscalità differita in seguito alle operazioni effettuate in riferimento alla normativa fiscale e quindi non fossero stati creati i necessari accantonamenti per il loro utilizzo negli esercizi successivi, si rende indispensabile di riprendere la stessa fiscalità differita anteriore al 2004 a condizione che il suo "differimento" interessi gli esercizi a partire dal 2004 compreso.

Per esempio le spese di riparazione e manutenzione che nel 1999 eccedevano il 5% del costo dei beni materiali ammortizzabili andavano dedotte in quote costanti nei cinque esercizi successivi e quindi interessavano anche il 2004.

Nell'eventualità di non aver rilevato contabilmente la fiscalità differita nel 1999 si dovrà, per prima cosa, procedere a rilevare in data 01.01.2004 l'accantonamento che servirà poi al 31.12.2004 (sempre e solo per la fiscalità differita che riguarda l'esercizio 2004 e successivi quando le differenze temporanee si protraggono oltre il 2004 come nel caso delle stesse spese di riparazione e manutenzione rinviate nel 2002 che interessano esercizi sino al 2007 compreso).

Questo comporta di dover andare a riprendere la fiscalità differita degli esercizi precedenti affinché si possa procedere al 01 gennaio 2004 alla corretta rilevazione della fiscalità differita dei periodi precedenti, e che interesserà gli esercizi dal 2004 in poi, affinché si possano correttamente rilevare le evoluzioni delle differenze temporanee precedenti.

Questi accantonamenti avverranno con imputazioni non rilevanti ai fini della imposizione fiscale in quanto considerati "neutri".

Come si evidenziava più sopra il 2004 rappresenta quindi l'esercizio in cui non solo si dovrà procedere al disinquinamento delle interferenze fiscali del bilancio come conseguenza della soppressione del comma 2 dell'art. 2426 C .C., ma anche l'esercizio in cui si dovrà rappresentare la fiscalità differita per differenze temporanee di esercizi precedenti e che interessano esercizi a partire dal 2004 compreso qualora la stessa fiscalità differita non fosse stata rappresentata contabilmente nell'esercizio dell'insorgenza.

In buona sostanza si può riassumere che per le imprese che non hanno rilevato contabilmente la fiscalità differita ante 2004 nel 2004 le stesse imprese dovranno procedere, oltre al disinquinamento del bilancio quando fosse necessario, alle seguenti operazioni:

• calcolo e utilizzo della fiscalità differita (imposte anticipate e fondo imposte differite di stato patrimoniale) dei precedenti esercizi;
• calcolo delle imposte correnti;
• calcolo delle imposte differite dell'esercizio.

Si rende quindi indispensabile procedere alla iscrizione della fiscalità differita originatasi negli esercizi precedenti al 2004 e non iscritta a suo tempo in bilancio.

Con il software "Fiscalità Differtita" in vendita sul sito di Fiscoetasse, sarà sufficiente inserire gli importi relativi alle differenze temporanee originatesi nei periodi precedenti, la cui fiscalità differita non era stata rilevata contabilmente, per ottenere il totale da accantonare, con una scrittura contabile datata 01/01/2004 , sia al Fondo Imposte differite che al conto Imposte Anticipate (entrambi di stato patrimoniale il cui corretto funzionamento viene dimostrato nell'esecuzione del software).
La contropartita, sia per il dare che per l'avere, potrà essere la voce di bilancio a) Patrimonio netto 7) Altre riserve oppure, proventi straordinari (avere di conto economico) e oneri straordinari (dare di conto economico) con l'avvertenza in questo secondo caso di non far partecipare al calcolo del risultato imponibile queste poste di conto economico.

Tali accantonamenti sono indispensabili per l'esercizio 2004 e futuri che dovranno tener conto, e quindi rilevare contabilmente, l'imposizione fiscale differita.