Inizialmente la circolare propone una disamina complessiva sull'introduzione degli IAS/IFRS, riepilogando i concetti chiave necessari per capire il trattamento fiscale previsto per la varie poste di bilancio disciplinate. I principi contabili internazionali sono principi market oriented e tendono a garantire un'informativa veritiera e trasparente ( true e fair view ). Ciò consente una più facile comparabilità dei bilanci e delle varie società, permettendo agli amministratori di ottimizzare le scelte strategiche e agli investitori di orientare al meglio le proprie scelte di investimento. Oltre a ciò, i bilanci IAS tendono a privilegiare una visione prospettica dei dati contabili anzichè una visione storica e, come risaputo, antepongono alla forma la sostanza degli accadimenti gestionali. Anche se l'introduzione degli IAS/IFRS riguarda, ad oggi, un bacino piuttosto ristretto di società, non è il caso di rimandare eccessivamente lo studio dei nuovi principi contabili: la direttiva 2003/51/CE del 18/06/2005 modificherà infatti a breve la "direttive contabili" (quelle che disciplinano gli attuali bilanci civilistici e consolidati) nell'ottica di una progressiva applicazione generalizzata a tutte le imprese dei nuovi principi contabili internazionali.
Ma le nuove regole contabili si intersecano inevitabilmente con le attuali regole fiscali. Il legislatore ha affrontato l'argomento con il già citato D.Lgs. n. 38/2005, che definisce il trattamento fiscale da adottare in sede di transizione agli IAS/IFRS. Di fondamentale importanza il chiarimento di conservare il principio di tassazione sulla base del bilancio di impresa (cosiddetto principio di "derivazione"), apportando a quest'ultimo opportuni correttivi. Si evita in questo modo di dover determinare un sistema di tassazione fondato su regole nuove e indipendenti dal bilancio civilistico. Gi interventi di modifica delle disposizioni tributarie sono pertanto ridotti al minimo e diretti a risolvere problematiche specifiche emergenti con l'introduzione degli IAS. Oltre ciò, l'adozione degli IAS deve avvenire in completa "neutralità fiscale", affinché non vi sia alcun tipo di differenziazione (sia in senso positivo che negativo) tra chi adotta i nuovi principi e chi invece no.
La circolare prosegue quindi analizzando in diversi paragrafi il trattamento fiscale da adottare per le principali poste di bilancio. Riportiamo, le indicazioni di maggior interesse, rinviando alla circolare ABI per un maggior approfondimento.
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1) La rilevanza fiscale dei componenti imputati direttamente a patrimonio - Il regime fiscale delle operazioni di locazione finanziaria
La rilevanza fiscale dei componenti imputati direttamente a patrimonio
In alcuni casi gli IAS impongono la rilevazione di valori economici direttamente a patrimonio netto (senza il transito per il conto economico). Anche questi componenti devono essere considerati ai fini della determinazione del reddito fiscalmente imponibile (ex art. 83 TUIR). Al fine di consentire la deducibilità fiscale anche ai componenti economici imputati direttamente a patrimonio, si precisa nella nuova formulazione dell'art. 109, che gli stessi si considerano imputati a conto economico.
Il regime fiscale delle operazioni di locazione finanziaria
Tralasciando la descrizione del concetto di leasing operativo e di leasing finanziario secondo gli IAS (concetto che differisce in parte da quello dato dalla prassi nazionale), è opportuno segnalare l'opinione espressa dall'ABI nel ritenere applicabile le disposizioni di cui all'art. 102 c. 7 e art. 109 c. 4 del TUIR, per i soggetti che adottano gli IAS (sia locatori che locatari), a tutte le fattispecie contrattuali di locazione (quindi sia leasing operativo che leasing finanziario). Ciò sull'assunto che nessuna distinzione viene proposta per i leasing dalla normativa fiscale.
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2) Deducibilità degli oneri pluriennali - Strumenti finanziari
Deducibilità degli oneri pluriennali
Secondo i principi contabili internazionali, molti degli oneri attualmente considerati "pluriennali" non potranno più essere capitalizzati, ma dovranno confluire direttamente al conto economico nell'esercizio in cui sono sostenuti, a differenza di quanto previsto dai principi contabili nazionali, per i quali vi è la facoltà di iscrizione degli oneri pluriennali. Il D.Lgs. 38/2005, modificando l'art. 108 c. 3 del TUIR, ha introdotto una deducibilità in cinque esercizi delle spese non capitalizzabili per effetto dei nuovi principi. Per chi non adotta gli IAS nulla è cambiato rispetto al passato. L'ABI sottolinea le difficoltà interpretative circa l'esatta individuazione degli oneri che pur non figurando più come tali in bilancio, manterranno la loro natura pluriennale dal punto di vista fiscale.
Strumenti finanziari
La classificazione nei diversi portafogli dell'attivo o del passivo va fatta secondo la destinazione funzionale e non sulla base della natura o della forma tecnica di tali strumenti. Importante poi la precisazione secondo cui i costi di transizione e i ricavi accessori vanno inclusi nel valore di carico dello strumento e conseguentemente ammortizzati nel corso della vita dello stesso.
3) Il calcolo dell'IRAP nel bilancio IAS
Si pone il problema di capire come determinare il valore netto di produzione nel nuovo bilancio redatto secondo i principi internazionali. Il D.Lgs. 38/2005 rimandava ad un apposito regolamento, da emanarsi con decreto ministeriale. In attesa del suddetto decreto, i soggetti che adottano gli IAS non potranno far altro che determinare la base imponibile IRAP sulla base degli schemi di bilancio redatti secondo la normativa nazionale. Si precisa, poi, che i componenti economici imputati, per effetto degli IAS, direttamente a patrimonio netto, hanno rilevanza fiscale anche ai fini IRAP.4) I crediti - Il trattamento fiscale dell'avviamento
I crediti
Ai sensi dello IAS 32 i crediti rientrano nella più ampia categoria degli "strumenti finanziari". I crediti, pertanto, al momento della prima iscrizione possono essere classificati, in ciascuno dei portafogli di strumenti finanziari previsti dallo IAS 39. Tra questi la categoria "naturale" è sicuramente la categoria " loans and receivables". Qui il credito viene iscritto inizialmente al fair value (ammontare erogato comprensivo di costi di transizione e di commissioni imputabili). Successivamente i crediti andranno valutati in base al criterio del costo ammortizzato, utilizzando il metodo dell'interesse effettivo. Per quanto concerne il trattamento fiscale dei crediti, l'art. 106 del TUIR da rilevanza fiscale al valore di prima iscrizione dei crediti (al fair value) determinando un perfetto allineamento tra valore contabile e fiscale. Anche la svalutazione o la rivalutazione effettuata secondo i criteri previsti dagli IAS sono riconosciute fiscalmente nei limiti di cui all'art. 106.
Il trattamento fiscale dell'avviamento
Gli IAS non prevedono l'ammortamento dell'avviamento. Tale posta sarà invece oggetto del periodico "impairment test". Pertanto in sede di prima applicazione degli IAS, occorrerà stornare il fondo ammortamento costituito in precedenza. Lo storno non avrà riflessi fiscali. Se contabilmente l'avviamento andrà valutato con l' impairment test , dal punto di vista fiscale si potrà continuare a dedurre l'ammortamento mediante l'utilizzo del quadro EC della dichiarazione.
5) Eliminazione dei fondi rischi e oneri - Trattamento di fine rapporto
Eliminazione dei fondi rischi e oneri
Ai sensi dello IAS 37 l'ammontare di un fondo rischi deve corrispondere al valore attuale del costo ritenuto necessario per estinguere l'obbligazione. Ne consegue la necessità di ricalcolare, con nuove modalità, gli ammontari di alcuni fondi, o, in altri casi, di estinguerli. Anche in questo caso vale il principio dell'irrilevanza fiscale della cancellazione del fondo, con la necessità però di tener memoria dell'importo delle quote dedotte del fondo, che verrà ridotto a fronte di future perdite/oneri a fronte dei quali era in origine stato stanziato. Se, nel caso opposto, il fondo non è mai stato dedotto, la sopravvenienza attiva derivante dalla sua cancellazione sarà non imponibile.
Trattamento di fine rapporto
Il fondo TFR, nel bilancio IAS, non seguirà più le indicazioni del codice civile, ma i nuovi metodi di calcolo attuariali dettate dallo IAS 19. Tuttavia l'ABI ritiene che, ferma la neutralità in fase di "FTA", gli stanziamenti annui successivi dovranno confrontarsi con il limite massimo stabilito dall'art. 2120 del c.c. Di conseguenza maggiori accantonamenti saranno indeducibili e minori accantonamenti saranno recuperabili nel quadro EC.
