Studi di settore: i nuovi indicatori di incoerenza

La Commissione degli Esperti degli Studi di settore, nella riunione del 6 Dicembre scorso, ha espresso il proprio parere favorevole sui nuovi indicatori di coerenza previsti dalla Finanziaria 2005 . Si tratta degli - indicatori di incoerenza economica, finanziaria o patrimoniale - appositamente individuati dall'Agenzia delle Entrate (ai sensi dell'art. 10 della Legge n. 146 del 1998) che saranno sottoposti a definitiva approvazione con un provvedimento del Direttore delle Entrate.

 Riferimenti normativi

Legge n. 146 dell'8 Maggio 1998: art. 10 - Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento;
Legge n. 311 del 30 Dicembre 2004 - Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (Legge Finanziaria 2005);
Circolare Ag. Entrate n. 10/e del 16 Marzo 2005 - Risposte fornite in occasione di incontri con la stampa specializzata;
Circolare Ag. entrate n. 32/e del 21 Giugno 2005 - Studi di settore. Periodo di imposta 2004.

1) Il nuovo quadro di riferimento delineato dalla Finanziaria 2005

La Commissione degli Esperti degli Studi di settore, nella riunione del 6 Dicembre scorso, ha espresso il proprio parere favorevole sui nuovi indicatori di coerenza previsti dalla Finanziaria 2005 . Si tratta degli - indicatori di incoerenza economica, finanziaria o patrimoniale - appositamente individuati dall'Agenzia delle Entrate (ai sensi dell'art. 10 della Legge n. 146 del 1998) che saranno sottoposti a definitiva approvazione con un provvedimento del Direttore delle Entrate.

Il parere favorevole di questa Commissione rappresenta quindi il primo passo (manca ancora, ad oggi, il Provvedimento di approvazione delle Entrate) per l\'introduzione di questi nuovi - indicatori di incoerenza di settore - nel sistema tributario italiano.

L'articolo 10, comma 2, della legge 146/1998 riguardante le - Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento -, come modificato dall'articolo 1, comma 409, della Finanziaria 2005 stabilisce che gli accertamenti basati sugli studi di settore possono essere effettuati nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, (anche per opzione) e degli esercenti arti e professioni, solo se in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi d'imposta.

La disposizione trova applicazione in ogni caso nei confronti degli imprenditori in contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto agli indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate, sentito il parere della Commissione di esperti designati dal Ministro.

Questo significa che in presenza di tali incoerenze l'Agenzia delle Entrate è legittimata ad effettuare un accertamento nei confronti dei contribuenti (imprese) in regime di contabilità ordinaria che risultano non congrui anche per un solo periodo d'imposta .

Nota

Una eccezione a quanto fin qui detto è indicata dal comma 3 della Legge n. 146/1998. L'Amministrazione Finanziaria potrà in ogni caso procedere all'accertamento sulla base degli studi di settore quando dal verbale di ispezione sia indicata ed opportunamente motivata l'inattendibilità della contabilità (ordinaria) essendo presenti gravi contraddizioni o l'irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero tra le stesse e i dati rilevati sulla base del Regolamento n. 570 del 1996.

I criteri (cioè i gravi indizi) utilizzati dall'Amministrazione Finanziaria per l'individuazione di una contabilità ordinaria inattendibile sono contenuti nel DPR 16 Settembre 1996 n. 570 ( Regolamento per la determinazione dei criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile, relativamente agli esercenti attività di impresa, arti e professioni ), situazione che in sintesi si ha quando:

• le disponibilità liquide non sono specificate nei conti relativi ai depositi bancari e postali, al denaro e agli altri valori in cassa e i depositi stessi non figurano nei relativi partitari intestati per istituto di credito o ufficio postale;
• i conti afferenti i crediti e debiti non sono rappresentati in modo corretto in partitari per singolo creditore o debitore;
• i versamenti e i prelevamenti dell'imprenditore o dei soci non sono stati rilevati contabilmente né evidenziati negli appositi mastri;
• i criteri adottati per la valutazione delle rimanenze non sono indicati nella nota integrativa o nel libro degli inventari;
• vi sono gravi contraddizioni tra le scritture contabili obbligatorie (in generale si tratta dello scostamento dei valori accertati rispetto a quelli contabili superiore al 10%, della mancata rilevazione di beni strumentali, dell'impiego di lavoratori non iscritti nei libri obbligatori).

2) L'invito a comparire

Prima di emettere l'avviso di accertamento basato sugli studi di settore l'Ufficio dovrà invitare il contribuente per consentirgli di spiegare le proprie ragioni.

E quindi, ricapitolando quanto detto, l'impresa in contabilità ordinaria sarà invitata ad un contraddittorio con l'Agenzia delle Entrate nel caso in cui:

• Risulti non congrua con gli studi di settore per due anni su tre ;
• Risulti non congrua e non coerente con i nuovi indicatori per ciascuna annualità considerata;
• La contabilità è considerata inattendibile ai sensi del Regolamento n. 570 del 1996.

La fase del contraddittorio è stata prevista per consentire al contribuente di giustificare i motivi dello scostamento rispetto ai ricavi derivanti dall'applicazione dello studio di settore; il contribuente potrà fornire le prove documentali o le ragioni che possano giustificare lo scostamento stesso descrivendo nel dettaglio la propria effettiva situazione rispetto a quella "statistica" resa dallo studio.

3) Gli indicatori di coerenza approvati dalla Commissione: le anomalie da porre sotto controllo

La Commissione ha individuato i seguenti indicatori:

•   Valore dei beni strumentali inferiore all\'ammontare degli ammortamenti di beni mobili strumentali.

L'indicatore evidenzia una anomalia nel caso in cui il valore degli ammortamenti dei beni mobili strumentali risulti superiore al valore dei beni strumentali.

Il valore degli ammortamenti rilevanti fiscalmente ed indicati nello studio di settore non possono, chiaramente, superare il valore dei cespiti di riferimento riportato nel quadro F - Elementi contabili. Le indicazioni errate nel modello dello studio di settore allegato alla dichiarazione influiscono sul calcolo dei ricavi da parte di Ge.Ri.Co. (il software delle Entrate "GEstione RIcavi e COmpensi").  Nel valore dei beni strumentali non devono essere computati i beni acquisiti in dipendenza di contratti di leasing o di locazione non finanziaria.

•   Discordanza tra rimanenze iniziali di merci, prodotti finiti, materie prime e sussidiarie, semilavorati e servizi di durata non ultrannuale e le relative giacenze iniziali.

Le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le esistenze iniziali del successivo (art. 92 comma 7 TUIR - Variazioni delle rimanenze ). E' evidente che una differenza nei due valori (richiesti proprio dagli studi di settore nel quadro F - Elementi contabili) rappresenta la spia di una irregolarità da sottoporre a controllo.

•   discordanza tra il valore delle esistenze iniziali di opere, forniture e servizi di durata ultrannuale e le relative rimanenze finali dell'esercizio precedente.

Anche queste informazioni rientrano tra i dati da indicare nel modulo degli studi di settore e sui quali dunque dovrà essere posta attenzione.

•   valore negativo della voce "cassa" riportata nella dichiarazione dei redditi

L'indicazione delle disponibilità liquide nel prospetto di riepilogo dei valori contabili presente nella dichiarazione dei redditi è indicativa di un errore o di una irregolare tenuta della contabilità.

4) I contribuenti interessati

La possibilità di effettuare accertamenti sulla base degli studi con utilizzo degli indicatori in parola interessa esclusivamente gli esercenti attività di impresa in contabilità ordinaria (anche per opzione) . Non riguarda dunque né gli artisti-professionisti né coloro che sono sottoposti ai parametri contabili.

Per quanto detto sopra poi si ricorda che gli imprenditori che risulteranno congrui con le risultanze degli studi di settore, anche se non in linea con i nuovi indici , non potranno essere sottoposti ad accertamento sulla base degli studi di settore (come ha espressamente precisato la CM n. 10/2005). Questa notazione vale anche per coloro che si sono appositamente adeguati ai ricavi di Ge.ri.co. nella dichiarazione dei redditi.

Nota

L'Amministrazione Finanziaria potrà sempre utilizzare gli indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale per la selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo con le ordinarie metodologie (pur presentando ricavi "congrui" rispetto agli studi).

5) Decorrenza delle nuove disposizioni

Le disposizioni della Finanziaria 2005 hanno effetto a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004 . Pertanto si può dire che per i soggetti in contabilità ordinaria per obbligo non è possibile procedere ad accertamenti, con il criterio dei - due periodi d'imposta su tre - con riguardo ai periodi d'imposta precedenti al 2004. E' però possibile procedere ad accertamento, relativamente al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2004 e ai successivi (indipendentemente dalla verifica delle situazioni di incoerenza per gli indici di cui si è detto) qualora la predetta condizione della non congruità ai ricavi sia verificata per due periodi d'imposta su tre consecutivi, a decorrere già dal periodo d'imposta 2002 . Per cui i periodi d'imposta 2002 e 2003 possono essere considerati ai fini della verifica della condizione di cui all'articolo 10, comma 2, primo periodo della legge n. 146/98.

Per quanto concerne l'applicazione degli indici di incoerenza la Circolare delle Entrate n. 10/2005 chiarisce che soltanto a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 Dicembre 2004 sarà possibile procedere all'applicazione degli accertamenti da studi di settore nei confronti dei soggetti interessati non in linea con i predetti indici.