Il trattamento fiscale delle erogazioni liberali alla luce della circolare n.39 del 19/8/2005 - parte seconda

Come già indicato in un nostro precedente Speciale (del 08 luglio 2005 "Il trattamento fiscale delle erogazioni liberali") con il decreto legge n. 35 del 14.03.2005 convertito in Legge n. 80 del 14.05.2005 è stata introdotta una nuova deduzione dal reddito complessivo del contribuente, fruibile a partire dalla prossima dichiarazione dei redditi (Unico 2006 o 730/2006), per le erogazioni liberali a favore delle Onlus e del c.d. Terzo Settore.

Con la circolare delle Entrate n. 39/E del 19 Agosto 2005 vengono ora fornite importanti precisazioni in merito a questa nuova disciplina delle erogazioni liberali che in questa sede vengono brevemente commentate negli aspetti essenziali.

1) La deduzione per il Terzo Settore

L'art. 14 del decreto citato prevede infatti che le liberalità in denaro o in natura erogate da persone fisiche o da enti soggetti IRES in favore di organizzazioni non lucrative di utilità sociale (indicate al decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460) nonché quelle erogate in favore di Associazioni di Promozione Sociale iscritte nell'apposito registro nazionale e in favore di fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, la promozione e la valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico sono deducibili dal reddito complessivo del soggetto erogatore nel limite del dieci per cento del reddito complessivo dichiarato, e comunque nella misura massima di 70.000 euro annui.

2) I soggetti beneficiari delle deduzioni e delle erogazioni

La Circolare ministeriale sottolinea che i soggetti beneficiari delle deduzioni possono essere:

-  Persone fisiche soggette all'IRPEF;

-  Enti soggetti all'IRES, vale a dire le società ed enti commerciali e non commerciali, richiamati dall'articolo 73 del TUIR.

Per quanto riguarda i soggetti che possono ricevere le erogazioni liberali così configurate viene espressamente detto che l'elencazione contenuta nell'art. 14 è tassativa e riguarda dunque:

-  Le ONLUS indicate all'articolo 10, comma 1 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, le "ONLUS di diritto" (comma 8) e le ONLUS parziali (comma 9) indicate tutte nel suddetto decreto;

-  Le Associazioni di promozione sociale iscritte nel registro nazionale previsto dall'articolo 7, commi 1 e 2, della legge 7 dicembre 2000 n. 383;

-  Fondazioni e associazioni riconosciute aventi per oggetto statutario la tutela, promozione e valorizzazione dei beni di interesse artistico, storico e paesaggistico di cui al decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42.

3) L'oggetto dell'agevolazione - Specifici obblighi contabili per i beneficiari delle erogazioni

L'oggetto dell'agevolazione

La Circolare evidenzia ed esplicita alcuni aspetti importanti dell'agevolazione:

-  La norma fissa un limite massimo all deduzione (10% del reddito complessivamente dichiarato e comunque nella misura massima di 70.000 Euro annui). Si deve ritenere che l'importo-soglia sia dato dal minore dei due limiti; nel caso in cui il reddito dell'erogante sia inferiore a 700.000,00 euro il limite che si deve prendere in considerazione è comunque il 10% del reddito medesimo.

-  Anche queste particolari erogazioni devono essere effettuate utilizzando i sistemi di pagamento bancario, postale, con carte di credito, debito e prepagate, assegni bancari e circolari.

-  Possono costituire oggetto di erogazione liberale anche beni in natura. Si dovrà allora prendere in considerazione il valore normale del bene (sulla base delle indicazioni dell'art. 9 comma 3 del Tuir). E' chiaro che il problema si pone per particolari beni (es. opere d'arte, gioielli, ecc): in mancanza di criteri alternativi si potrà ricorrere alla stima di un perito. Viene detto, al proposito, che "il donante avrà cura di acquisire, a comprova delle effettività della donazione e della congruità del valore attribuito al bene oggetto della donazione in natura, in aggiunta alla documentazione attestante il valore normale come sopra determinato (listini, tariffari o mercuriali, perizia, etc.), anche una ricevuta da parte del donatario che contenga la descrizione analitica e dettagliata dei beni donati con l'indicazione dei relativi valori".

Specifici obblighi contabili per i beneficiari delle erogazioni

Questa nuova disciplina subordina il beneficio della deduzione fiscale in capo al soggetto erogatore delle liberalità alla tenuta, da parte del soggetto che riceve i fondi, di scritture contabili "complete" e "analitiche". La circolare precisa, nella sostanza, che l'Ente deve approntare una contabilità complessa, indipendentemente dalla natura giuridica e dalle dimensioni reddituali .

La completezza delle scritture contabili implica che ogni fatto gestionale dell'ente debba essere individuato con precisione, tramite l'indicazione delle necessarie informazioni quali numero d'ordine, data, natura dell'operazione, valore, modalità di versamento, soggetti coinvolti. L'analiticità delle scritture contabili, inoltre, impone di eseguire le registrazioni singolarmente, senza effettuare alcun raggruppamento.

La norma di riferimento impone poi la redazione (entro 4 mesi dalla chiusura dell'esercizio) di un apposito documento rappresentativo della situazione economica, patrimoniale e finanziaria: questo potrebbe assumere la forma di un vero e proprio bilancio (stato patrimoniale e rendiconto gestionale ).

L'Agenzia delle Entrate, in questo ambito, si spinge oltre dicendo che "Per l'ente è comunque auspicabile predisporre anche una relazione sulla gestione che, in mancanza della nota integrativa prevista per i bilanci delle società, potrebbe adempiere ad una funzione esplicativa delle voci di bilancio e fornire ai terzi che hanno a vario titolo rapporti con l'ente (tra i quali utilizzatori dei servizi, sovventori, organi di controllo) informazioni utili relativamente ai risultati, in termini non monetari, e ai riflessi sociali generati dall'attività istituzionale".

4) L'apparato sanzionatorio

Nel caso in cui non siano rispettati i presupposti di deducibilità (soggettivo ovvero appartenenza dei soggetti beneficiari delle erogazioni agli Enti del Terzo Settore e oggettivo cioè rispetto dei limiti massimi) si applica, a carico del soggetto erogatore che abbia dunque indebitamente fruito in dichiarazione della deduzione, la sanzione amministrativa dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta liquidata in base all'accertamento, maggiorata del 200 per cento.

La maggiorazione del 200 per cento non è applicabile in caso di mancato rispetto degli obblighi contabili di cui si è detto.

La disciplina in discussione introduce poi (art. 14 comma 5 L . 80/2005) una responsabilità solidale (per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate) tra il soggetto erogatore e l'ente beneficiario e i suoi amministratori per le maggiori imposte accertate e per le sanzioni applicate quando si riscontri l'insussistenza dei caratteri solidaristici e sociali che devono caratterizzare l'ente beneficiario dell'erogazione.

5) Divieto di cumulo con deduzioni/detrazioni previste da altre leggi

La nuova deduzione è incompatibile con l'analogo beneficio previsto dall'art. 100 comma 2 Tuir (deduzione delle erogazioni liberali in denaro per importo non superiore a 2.065,83 Euro o al 2% del reddito di impresa dichiarato a favore delle Onlus e per iniziative umanitarie religiose o laiche gestite da fondazioni, associazioni o comitati ed enti individuati da apposito decreto del Consiglio dei Ministri) e con la detrazione prevista dall'art. 15 comma 1 Tuir (detrazione Irpef del 19% per erogazioni liberali in denaro rivolte ad Onlus e Associazioni di Promozione Sociale).

La scelta effettuata dal contribuente su quale beneficio utilizzare deve rimanere ferma per tutto il periodo di imposta.