L'utilizzo degli Studi di Settore per accertare il reddito

Estratto del Libro - Gli Studi di Settore - Autori: L. Lumia, F. Scudiero, A. Boni, E. Zamberlan, Edizione Il Sole 24 Ore; In Vendita sul sito del "Sole 24 Ore"

La prima fase di applicazione degli studi

A partire dal periodo di imposta 1998 l'art. 62 bis del decreto legge 30 agosto 1993 n.331, convertito con modificazioni dalla legge 29 ottobre 1993 n. 427, ha previsto, per l'attività di accertamento l'applicazione degli studi di settore elaborati per le diverse attività imprenditoriali e professionali.

I controlli effettuati con l'utilizzo dello strumento degli studi di settore per l'anno 1998 e 1999 sono stati esercitati nei confronti dei soli contribuenti in contabilità semplificata, mentre a partire dai controlli sull'anno 2000 la platea dei contribuenti controllabili si è estesa a quelli in contabilità ordinaria per opzione, per i quali è previsto il controllo facendo riferimento agli scostamenti del triennio.

Dal 2004 la possibilità di accertamento prevista per i contribuenti in contabilità ordinaria per opzione è stata estesa anche a quelli in regime di contabilità ordinaria naturale, per entrambi inoltre è stata prevista una nuova possibilità di accertamento in presenza di significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, che saranno individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate.
Vediamo quindi il modo di procedere dell'Ufficio e come il contribuente deve comportarsi nelle varie fasi dell'attività di controllo.

Estratto del Libro "Gli Studi di Settore" Casi ed esempi pratici, L. Lumia, F. Scudiero, A. Boni, E. Zamberlan, Edizione Il Sole 24 Ore; In Vendita sul sito del "Sole 24 Ore"

1) Cosa bisogna sapere

L'art. 62-sexies, c. 3, del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, nel fissare le regole per l'attività di accertamento nei riguardi dei contribuenti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, stabilisce che gli accertamenti di cui agli articoli 39, primo comma, lettera d), del DPR 600/73, e successive modificazioni, (per quanto concerne le imposte sul reddito) e 54 del DPR 633/72 (per quanto concerne l'IVA), possono essere fondati anche sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'articolo 62-bis del decreto 331/93.

Lo scostamento dei ricavi contabilizzati da quelli elaborati da Gerico viene considerata presunzione - grave, precisa e concordante - su cui l'Ufficio può fondare l'accertamento pur con determinate cautele.
L'esistenza di una presunzione che per legge viene considerata grave, precisa e concordante, ma di fatto relativa, non esclude infatti il diritto del contribuente alla dimostrazione, con una prova contraria dei motivi per cui i propri ricavi differiscono da quelli stimati da Gerico (La Cassazione (sentenza 2891/02) ed anche la stessa Agenzia delle Entrate - circolare 58/E/2002 - hanno ammesso che la prova contraria può essere data in qualsiasi forma, con documenti ma anche con ragionamenti tali da sconfessare e in un certo qual modo vincere la presunzione relativa costituita dagli studi di settore).

Accertamento con gli studi di settore equivale Accertamento Analitico-induttivo Conseguenza Al contribuente spetta l'onere della prova.

La legittimazione dell'utilizzo degli studi di settore come fondamento di accertamenti di tipo "analitico-induttivo" trova la motivazione nella modalità stessa con cui sono stati elaborati gli studi.
Gli studi, infatti, si prefiggono di rappresentare la realtà aziendale cercando di cogliere tutte le variabili esistenti nella realtà concreta in cui opera l'azienda, e sono strutturati in modo tale da poter essere suscettibili di continue modificazioni ed aggiornamenti, conformemente all'evoluzione delle dinamiche produttive ed economiche proprie dei singoli settori cui i diversi studi sono destinati.
Questa - apertura al cambiamento - degli studi di settore è garantita mediante il ricorso a una pluralità di strumenti, quali l'invio di questionari ai contribuenti, l'istituzione di appositi osservatori e commissioni esperti, ecc..
Proprio per questa loro - apertura -, pur dando garanzia di affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo, gli studi di settore non hanno la pretesa - assoluta - di potersi applicare indistintamente a tutti i contribuenti analizzati, perché la realtà concreta sfugge alle statistiche e classificazioni generali.
Tale giusta considerazione sta appunto alla base del fatto che al contribuente viene data, in concreto, la possibilità di argomentare in contrario per dare conto della propria situazione.

2) L'accertamento da studi di settore dopo le modifiche della Finanziaria 2005

La Finanziaria 2005 ha apportato tre sostanziali modifiche all'accertamento basato sugli studi di settore:
A) ha esteso l'accertamento da studi di settore ai contribuenti in contabilità ordinaria naturale;
B) ha previsto la possibilità di accertamento per il mancato rispetto di nuovi indici di coerenza;
C) ha reso l'accertamento da studi di settore - parziale -.

Esaminiamo in dettaglio le modifiche.
A) Estensione dell'accertamento da studi ai contribuenti in contabilità naturale
B) Possibilità di accertamento per mancato rispetto dei nuovi indici di coerenza

L'art. 10 della legge 8 maggio 1998, n. 146, disciplina in modo dettagliato modalità e regole per l'effettuazione degli accertamenti basati sugli studi di settore.
In particolare tale articolo dopo le modifiche apportate dal comma 409 dell'art. 1 della L. 311/2004 (Finanziaria 2005) prevede:

1. Nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione, e degli esercenti arti e professioni

• Possibilità di accertamento , quando in almeno due periodi d'imposta su tre consecutivi considerati, compreso quello da accertare, l'ammontare dei compensi o dei ricavi determinabili sulla base degli studi di settore risulta superiore all'ammontare dei compensi o ricavi dichiarati con riferimento agli stessi periodi di imposta. (comma 2, 1^ parte)

2. Nei confronti degli esercenti attività d'impresa in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione

• Possibilità di accertamento, per ogni periodo di imposta, quando emergono significative situazioni di incoerenza rispetto ad indici di natura economica, finanziaria o patrimoniale, individuati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, sentito il parere della commissione di esperti. (comma 2, 2^ parte)
  La circ. 10 del 16/3/2005 al punto 3.5 ha chiarito che la situazione di incoerenza deve essere associata alla non congruità, e che pertanto un soggetto congruo, anche se non in linea con gli indici, non potrà essere sottoposto ad accertamento sulla base degli studi di settore.

3. Nei confronti dei contribuenti in regime di contabilità ordinaria, anche per effetto di opzione (sia imprese che professionisti)

• Possibilità di accertamento, sempre , quando dal verbale di ispezione, redatto ai sensi dell'articolo 33 del DPR 600/73 risulta motivata l'inattendibilità della contabilità ordinaria in presenza di irregolarità delle scritture obbligatorie ovvero gravi contraddizioni tra esse e i dati e gli elementi direttamente rilevati .

Fino al 31 dicembre 2003 possibilità di accertamento
Imprese semplificate	Imprese Ordinarie per opzione	Imprese Ordinarie per obbligo	Professionisti semplificati ordinari
Sempre	Mancata congruità due periodi su tre Contabilità inattendibile	Solo in presenza di contabilità inattendibile	Mancata congruità due periodi su tre Contabilità inattendibile per ordinari

Dal periodo di imposta 2004 possibilità di accertamento
Imprese semplificate	Imprese Ordinarie per opzione	Imprese Ordinarie per obbligo	Professionisti semplificati ordinari
Sempre	Mancata congruità due periodi su tre Contabilità inattendibile Incoerenza indici + non congruità	Mancata congruità due periodi su tre Contabilità inattendibile Incoerenza indici + non congruità	Mancata congruità due periodi su tre Contabilità inattendibile per ordinari

Nota:

• Come si nota dallo schema nulla è cambiato per semplificati e professionisti
• Gli indici di incoerenza economici, finanziari e patrimoniali che fanno scattare l'accertamento sono diversi da quelli presi in esame per la determinazione della congruità e devono essere emanati con apposito provvedimento del direttore dell'Agenzia delle Entrate.

C)  Natura parziale dell'accertamento basato sugli studi di settore

La Finanziaria 2005 ha inoltre modificato sostanzialmente la natura dell'accertamento basato sugli studi di settore (Art.1 comma 408 L . 311/2004).

Con le modifiche apportate all'art. 70 del DLgs 342/2000 l'accertamento basato sugli studi di settore è diventato un accertamento parziale che non pregiudica l'ulteriore azione accertatrice dell'Ufficio anche con riferimento alla stessa categoria reddituale oggetto di accertamento sulla base degli studi di settore.

Viene infatti previsto che:

• Gli accertamenti basati sugli studi di settore sono effettuati senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice con riferimento alle medesime o alle altre categorie reddituali nonche' con riferimento ad ulteriori operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

L'intervenuta definizione degli accertamenti basati sugli studi di settore, a seguito dell'accertamento con adesione e di conciliazione giudiziale, non esclude l'esercizio dell'ulteriore azione accertatrice con riferimento alle categorie reddituali oggetto di adesione, indipendentemente dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi e dai limiti previsti dall'articolo 2, comma 4, lettera a), del citato decreto legislativo n. 218 del 1997 (maggior reddito da accertare superiore al 50% di quello definito e comunque non inferiore a Euro 77.468,53).

Possibilità di accertamento:
- fino al 31 dicembre 2003: Solo per categorie di reddito diverse da quelle accertate - Se sopravviene la conoscenza di nuovi elementi
- dal periodo di imposta 2004: anche per la stessa categoria di reddito accertata con gli studi - indipendentemente dalla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi

L'accertamento da studi non rileva ai fini penali

Sempre l'art. 10 della L. 146/98 al comma 6 stabilisce l'irrilevanza penale degli accertamenti effettuati esclusivamente sulla base degli studi di settore.

3) Obbligo di contraddittorio da parte dell'Ufficio e accertamento con adesione

Sempre l'art. 10, c. 3 bis L. 146/98 (Il comma 3 bis è stato introdotto dalla L. 311/2004 art. 1 comma 409), dal 2004 prevede espressamente l'obbligo da parte dell'Ufficio, prima della notifica dell'avviso di accertamento, di invitare il contribuente a comparire, ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 per l'instaurazione del contradditorio.

L'instaurazione del contraddittorio di fatto è stato sempre applicato anche per i periodi di imposta precedenti il 2004. Infatti la stessa Agenzia delle Entrate (Circ. 58/E/2002) in diverse occasioni, aveva raccomandato agli Uffici l'instaurazione di tale procedimento per dare al contribuente la possibilità di fornire la prova contraria con qualsiasi mezzo e con qualsiasi forma, cioè non solo portando fatti ma anche ragionamenti e presunzioni. Ciò significa che l'Ufficio può fondare sugli studi di settore, considerati dotati del requisito della - presunzione-grave, precisa e concordante - l'accertamento, ma essendo tale presunzione relativa al contribuente è riconosciuta la possibilità di fornire prova contraria in ordine all'effettività della ripresa a tassazione (in pratica, dunque, lo strumento dello studio di settore si traduce in un'inversione dell'onere della prova, che viene appunto traslato in capo al contribuente).

Scopo del contraddittorio che caratterizza la procedura dell'accertamento basato sugli studi di settore è appunto permettere all'ufficio di valutare attentamente i fatti e le circostanze addotti dal contribuente, al fine di pervenire alla definizione dell'accertamento in sede amministrativa con l'adesione del contribuente.

Le motivazioni (prova contraria) fornite dal contribuente devono essere obbligatoriamente prese in esame dall'Ufficio, il quale deve poi dare giustificazione per iscritto della loro accettazione o rigetto.

Ma vediamo come si svolge il procedimento.

Iter dell'accertamento con adesione

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