Coerentemente all’indirizzo del legislatore e interventi successivi al D. Lgs 128/2015 che disciplina l’adempimento collaborativo o cooperative compliance, volti a potenziare l’efficacia del sistema di Tax Control Framework, TCF, e agevolarne l’adozione da parte di una platea più ampia di imprese, anche su basa volontaria, l’Agenzia delle Entrate con Provvedimento del 10 gennaio 2025 ha adottato le Linee guida per la rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale integrato.
Le Linee guida comprendono:
- lo schema del Tax Compliance Model, TCM, che guida l’adeguatezza del TCF e la certificazione;
- la Policy per la gestione del rischio c.d. “interpretativo”;
- la nota metodologica, sul company level, che individua cinque componenti del TCF e i 17 principi ad essi associati del “COSO Framework”;
- la compilazione della Mappa dei Rischi e dei Controlli Fiscali dei contribuenti del settore industriale.
La novità di queste Linee guida riguarda la “standardizzazione” delle regole di progettazione del TCF, attraverso un modello, il Tax Compliance Model, TCM, che recepisce i principi internazionali ripercorrendo i quattro pilastri del COSO Framework, a favore di un Modello “Certificato”, con i vantaggi di un TCF “integrato” nei sistemi di controllo interno del rischio di cui l’impresa si è dotata, sulla base del principio di proporzionalità.
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1) Tax Compliance Model: quali contribuenti devono applicarlo
Le Linee guida si rivolgono in primo luogo, ai nuovi istanti: imprese che, essendo in possesso dei requisiti soggettivi previsti per l’ammissione al Regime di adempimento collaborativo intendono fare richiesta di adesione.
Il regime è riservato (art. 7, comma 1-bis, D. Lgs 128/2015, e modifiche successive Decreto 221/2023) ai contribuenti che conseguono un volume di affari o di ricavi:
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I soggetti già aderenti che hanno presentato istanza di adesione al regime di adempimento collaborativo antecedentemente alla data di entrata in vigore del d.lgs. 221/2023, in possesso di un TCF validato dall’Agenzia delle entrate in sede istruttoria di ammissione non sono tenuti a recepire lo schema di TCM proposto dalle Linee Guida. Essi potranno, comunque, utilizzarlo come utile spunto per il miglioramento dei processi interni di gestione del rischio fiscale, avendo cura, ove opportuno, di aggiornare il proprio modello con le best practices suggerite nel provvedimento.
I contribuenti che pur non essendo in possesso dei requisiti per aderire al regime, intendono optare per l’adozione di un sistema di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale dandone apposita comunicazione all’Agenzia delle entrate.
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2) Tax Compliance Model: lo standard di riferimento dell’OCSE
La progettazione di un TCF integrato nel più ampio sistema di controllo interno per la gestione di rischi di non conformità, costituisce un elemento essenziale per promuovere la collaborazione e la trasparenza delle imprese con l’Amministrazione finanziaria.
Nel definire l’architettura del TCM, l’Ade ha recepito lo standard dell’OCSE già adottato dal legislatore e nei regolamenti attuativi che disciplinano l’ammissione al regime di adempimento collaborativo. Di conseguenza, le Linee guida dell’Ade ripercorrono le quattro aree, o building blocks del TCF (come definiti dall’OCSE Guidelines 2016; Co-operative compliance: A framework 2013):
- l’Ambiente di controllo, vale a dire il corpus normativo interno, i principi base sui cui si fonda il TCF, compresa l’adozione di una strategia fiscale;
- la Governance del sistema di controllo, ovvero la definizione dei ruoli e delle responsabilità dei soggetti coinvolti nella gestione della variabile fiscale secondo un modello di Governance c.d. a “tre linee di controllo”;
- il Processo di Tax risk assessment, vale a dire l’insieme di norme, regole e processi aziendali volti a consentire l’identificazione, la misurazione e la gestione e dei rischi fiscali, intesi nella duplice accezione di “rischi adempimento” e “rischi interpretativi”;
- i Meccanismi di aggiornamento e autoapprendimento (monitoraggio) ovvero l’attività di Verica svolta nel continuo volta a valutare l’adeguatezza e l’effettività del TCF.
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3) Tax Compliance Model: l’architettura del documento
Le Linee guida definiscono il contenuto minimo del TCM. Il Documento dovrebbe prevedere:
- il frontespizio, deve riportare la data di approvazione e data di efficacia del documento, l’eventuale data di revisione, i nominativi dei soggetti redigenti e dei soggetti responsabili dell’approvazione del documento, gli estremi della certificazione rilasciata dal professionista qualificato; e
- i paragrafi essenziali distinti per: obiettivi; definizioni e acronimi; principi di riferimento; ambito di applicabilità; linee di indirizzo del sistema di gestione e controllo dei rischi fiscali (linee di controllo di primo livello, di secondo livello, di terzo livello); ruoli e responsabilità; processo di tax risk management.
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4) Tax Compliance Model: rischi fiscali di adempimento, rischi fiscali interpretativi e rischi per frode fiscale
Il Tax risk assessment è il processo centrale nella costruzione di un sistema di controllo del rischio fiscale. Comprende tutte le attività volte a identificare e a valutare le azioni o gli eventi il cui verificarsi o la cui assenza potrebbero compromettere parzialmente o totalmente il raggiungimento dell’obiettivo di minimizzazione del rischio fiscale della società.
L’output è la mappatura dei rischi fiscali, che deve inoltre, contenere l’identificazione di eventuali opportunità di miglioramento del processo, con riferimento ai principali controlli, agli aspetti organizzativi, alle procedure e all’impianto normativo interno.
Il Tax risk assessment, individua le aree nelle quali il rischio fiscale può manifestarsi e deve, pertanto, essere intercettato e gestito, distinguendo:
- rischi fiscali di adempimento: rischi di compliance e rischi di business, che dovranno essere riepilogati nella mappa dei rischi fiscali. Si tratta di rischi di non eseguire correttamente gli adempimenti fiscali previsti dalla normativa secondo le regole che la stessa prescrive. Si tratta di rischi di compliance alle norme, di natura operativa, che insistono sia sui processi di business, come rischi di non eseguire correttamente tutti i passaggi operativi necessari a garantire la correttezza, completezza e validità dei dati rilevanti ai fini fiscali, sia sulle fasi specifiche di adempimento fiscale, dalla fase di raccolta dati alla fase di predisposizione delle dichiarazioni/versamenti delle imposte/comunicazioni all’autorità fiscale;
- rischi fiscali interpretativi, ossia rischi che attengono all’applicazione di tutte le disposizioni fiscali e scaturiscono sia dalle incertezze ermeneutiche sulle fattispecie normative astratte, sia dall’incerta qualificazione dei casi di specie in rapporto ai presupposti normativi. Detti rischi sono gestiti tramite una specifica procedura, “Poli- cy di gestione del Rischio interpretativo” volta a identificare i rischi connessi all’inter- pretazione della normativa fiscale che insistono tipicamente su operazioni non routi- narie, processi di aggiornamento normativo, erogazione di consulenza fiscale interna e processi di adempimento. La procedura deve, assicurare la tempestiva rilevazione dei rischi fiscali interpretativi, la loro misurazione, gestione e controllo.
Un caso particolare attiene poi al rischio di frode fiscale, ovvero il rischio di incorrere in fenomeni di frode fiscale in conseguenza di condotte fraudolente poste in essere da soggetti terzi, intendendosi per tali persone fisiche, società o enti di qualsiasi natura, diversi dall’impresa, anche se a quest’ultima legati da rapporti di lavoro dipendente, di partecipazione, di collaborazione, di natura commerciale o altro. I rischi fiscali rientranti in tale categoria devono essere attentamente mappati e presidiati, anche attraverso l’implementazione di un Modello di organizzazione e di gestione D. Lgs 231/2001, MOG 231 opportunamente integrato con il TCF.
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