La riforma dei compensi di lavoro autonomo

L’art. 5 del d.lgs. 13.12.2024, n. 192, che ha riformato l’IRPEF, a decorrere dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2024, ha effettuato una vera e propria rivoluzione sostituendo il precedente onnicomprensivo art. 54 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, con una disciplina più articolata di determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Attualmente, quindi, regole specifiche regolano, da un lato, determinazione dei compensi e l’individuazione delle somme imponibili all’art. 54, le plusvalenze e gli altri proventi all’art. 54-bis, i rimborsi delle spese e i riaddebiti ai clienti all’art. 54-ter e, dall’altro, le deduzioni ammesse, cioè le minusvalenze all’art. 54-quater, le spese relative ai beni strumentali e le quote di ammortamento all’art. 54-quinquies, le spese relative ai beni immateriali all’art. 54-sexies e le altre spese all’art. 54-septies, nonché la cessione della clientela all’art. 17, comma 1, lett. g-ter) e, da ultimo, i conferimenti in società tra professionisti al nuovo art. 177-bis.

Inoltre dal 1.1.2025, per effetto dell’art. 1, comma 81, lett. b), della l. 30.12.2024, n. 207, sono state introdotte nuove limitazioni in materia di deduzione di talune spese.

1) Compensi lavoro Autonomo (art 54)

In precedenza, l’art. 54, comma 1, dava rilevanza all’“ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili”, cioè era  applicato il puro c.d. “criterio di cassa”.

Il nuovo art. 54 applica, invece, il c.d. “criterio di onnicomprensività” per cui è necessario considerare “tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica e professionale”.

Tuttavia, questa regola trova un’integrazione con le somme e i valori in genere che il professionista percepisce nel periodo di imposta successivo a quello in cui il sostituto d’imposta ha assolto l’obbligo di versare le ritenute. 

In pratica, la regola ordinaria subisce delle deroghe che sono rappresentate dalle somme che il professionista percepisce a cavallo dell’anno, cioè, ad esempio, i compensi che sono stati pagati dal cliente alla fine del mese di dicembre dell’anno X, per i quali ha versato la ritenuta entro il 16 del mese di gennaio ma che effettivamente vengono accreditati al professionista nel mese di gennaio dell’anno X+1 o successivamente. 

Se il pagamento è fatto per contanti, ovviamente il momento dell’incasso è identificato con la consegna del denaro. 

Per le altre forme, fino ad oggi, il problema è stato affrontato alla luce della risoluzione 29.5.2009, n. 138/E, la quale ha precisato che il pagamento con assegno circolare entra nella disponibilità del professionista “all’atto della materiale consegna del titolo dall’emittente al ricevente, mentre non può essere attribuita alcuna rilevanza alla circostanza che il versamento sul conto corrente del prenditore intervenga in un momento successivo (e in un diverso periodo di imposta)”. 

Se il compenso è pagato mediante assegno bancario o bonifico o bancomat o carta di credito rileva la data in cui la somma entra nella disponibilità del professionista, cioè è identificato con la c.d. “data disponibile” intesa come giorno in cui essa può essere utilizzata. 

C’è, quindi, una sfasatura temporale poiché:

• per il committente rileva il momento in cui l’importo è uscito dalla sua disponibilità, per cui effettua la ritenuta d’acconto ai fini dell’IRPEF e ne esegue il pagamento entro il giorno 16.1 ed osserva gli obblighi dichiarativi di sostituto d’imposta relativamente al mese di dicembre dell’anno X;
•  per il professionista lo scomputo della ritenuta subita va fatto “nel periodo di imposta in cui il compenso al quale il prelievo attiene concorre a formare il proprio reddito professionale”, cioè nell’anno X+1 dell’effettivo accredito sul proprio conto corrente.

Secondo le nuove regole, “le somme e i valori in genere percepiti nel periodo d’imposta successivo a quello in cui gli stessi sono stati corrisposti dal sostituto d’imposta si imputano al periodo d’imposta in cui sussiste l’obbligo per quest’ultimo di effettuazione della ritenuta”.

La norma semplifica i controlli dell’amministrazione finanziaria sul modello 770 che è stato trasmesso dai sostituto d’imposta, sulla certificazione che questi ha rilasciato al professionista e sulle ritenute versate, certificate e scomputate dal professionista, ma, dall’altro, delle ritenute che sono state scomputate dai professionisti, poiché i “dati incrociati collimano”. 

Tuttavia, gli adempimenti si complicano per il professionista poiché:

• l’incasso del compenso deve essere annotato quando è percepito, per cui, correttamente, nell’anno X+1;
• il compenso, però, rileva per l’anno X ma soltanto se il committente  certificherà, in qualità di sostituto d’imposta, che la ritenuta è stata versata per l’anno X, fatto di cui il professionista avrà conoscenza soltanto nel momento in cui riceverà l’apposita certificazione, cioè entro il giorno 31.3 o, nel caso di ritardo dell’osservanza della scadenza magari dopo che è decorso il termine per eseguire il pagamento dell’IRPEF per l’anno X.

Questa regola non ha alcuna rilevanza per il professionista che applica il c.d. “sistema forfetario” (art. 1, commi 54 e seguenti, della l. 23.12.2014, n. 190), il quale non subisce la ritenuta d’acconto: il professionista forfetario non subisce l’”incasso anticipato”, ma considera la somma nell’anno di effettivo percepimento. 

In qualsiasi caso, però, per l’imputazione del compenso deve considerare l’anno X se il sostituto d’imposta gli ha consegnato il modello CU. 

I COMPENSI NEL REDDITO DEL PROFESSIONISTA

2) Le plusvalenze (art. 54-bis)

Il nuovo art. 54-bis disciplina le plusvalenze patrimoniali che sono realizzate relativamente ai beni mobili strumentali qualora siano realizzate:

• mediante la cessione a titolo oneroso;
• mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento dei beni;
• qualora i beni siano destinati al consumo personale o familiare dell’esercente l’arte o la professione o siano destinati a finalità estranee all’attività.

Nei primi due casi la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o l’indennizzo percepito e il costo non ammortizzato e nel terzo caso tra il valore normale e il costo non ammortizzato. 

Non concorrono a formare il reddito le plusvalenze:

• che sono realizzate per oggetti d’arte, di antiquariato o da collezione, anche se sono utilizzati come beni strumentali, di cui all’art. 54-septies, comma 2;
• che sono realizzate su beni mobili acquisiti fino al giorno 3.7.2006.

La rilevanza impositiva è parziale in relazione ai beni immobili che sono stati acquistati fino al 14.6.1990 a decorrere dall’anno 2006 per effetto dell’art. 36, commi 7 e 7-bis, del d.l. 4.7.2006, n. 223, per i mezzi di trasporto a motore ai sensi dell’art. 164 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, e per le apparecchiature terminali per i servizi di comunicazione di cui all’art. 2, comma 1, lett. fff), del d.lgs.1.8.2023, n. 259 (art. 54-quinquies, comma 4). In tali ipotesi, la plusvalenza ha rilevanza impositiva nella proporzione esistente tra l’ammontare dell’ammortamento che è stato dedotto fiscalmente e quello che è stato effettivamente effettuato.  

3) I rimborsi e i riaddebiti (art. 54-ter)

Non hanno rilevanza fiscale:

• i rimborsi delle spese sostenute per l’incarico professionale purché siano analiticamente indicate nella parcella e siano addebitate al cliente;
•  riaddebiti ad altri soggetti delle spese che il professionista sostiene per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche in forma promiscua, per l’esercizio dell’attività e per i servizi comuni (ad esempio, affitto dei locali, spese di condominio, utenze e spese di pulizia, ecc.).

Le spese che sono state sostenute per conto del cliente ma che questi non ha rimborsato sono deducibili a partire dalla data in cui (comma 2):

1. il committente ha fatto ricorso o è stato assoggettato ad uno degli istituti di regolazione disciplinati dal codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza di cui al d.lgs. 12.1.2019, n. 14, o a procedure estere equipollenti, previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni;
2. la procedura esecutiva individuale nei confronti del committente sia rimasta infruttuosa;
3. il diritto alla riscossione del corrispondente credito si è prescritto.

La deduzione delle spese nei casi di insolvenza di cui al d.lgs. 12.1.2019, n. 14, è ammessa secondo le seguenti decorrenze:

• per la liquidazione giudiziale o la liquidazione controllata da sovra indebitamento: dalla data di apertura del procedimento;
• per la liquidazione coatta amministrativa: dalla data del procedimento che la dispone;
• per la procedura straordinaria delle grandi imprese in crisi: dalla data di ammissione della procedura;
• per la procedura di concordato preventivo: dalla data del decreto di apertura della procedura;
• per l’accordo di ristrutturazione del debito e del piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione: dalla data di omologazione dell’accordo ovvero del piano;
• per il piano attestato di risanamento: dalla data certa degli atti e dei contratti di cui all’art. 56, comma 5, del d.lgs. 12.1.2019, n. 14;
• per il contratto o l’accordo di cui all’art. 23, comma 1, lett. a), b) e c), del d.lgs. 12.1.2019, n. 14: dalla data certa degli atti;
• per il concordato semplificato di cui all’art. 25-sexies del d.lgs. 12.1.2019, n. 14: dalla data del decreto di cui al comma 4 dell’art. 25-sexies;
• per il concordato minore: dalla data di apertura della procedura;
• per la ristrutturazione dei debiti del consumatore di cui all’art. 67 e seguenti del d.lgs. 12.1.2019, n. 14: dalla data di pubblicazione della proposta ai sensi del successivo art. 70.

Quanto sopra si applica anche per gli istituti di diritto estero equivalenti previsti in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.

AVVERTENZA

Le spese che sono state sostenute e addebitate analiticamente al committente ai sensi dell’art. 54, comma 2, lett. b), di importo, comprensivo del compenso ad esse relativo, non superiore a € 2.500 che non sono rimborsate dal committente entro un anno dalla loro fatturazione sono in ogni caso deducibili dal periodo di imposta nel corso del quale scade il periodo annuale (comma 5).

4) Le cessioni di partecipazioni

Il d.lgs. n. 192 innova il trattamento delle plusvalenze che derivano dalla cessione di partecipazioni in associazioni tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni poiché:

•  sono soppresse, all’art. 67, comma 1, le lett.c) e c-bis), la loro rilevanza impositiva quale “redditi diversi”;
• include nella lett. g-ter) dell’art. 17 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, le plusvalenze mediante le cessioni di partecipazioni che sono incluse tra i redditi di lavoro autonomo, per cui sono soggette, come regola generale, alla tassazione separata, ovvero previa opzione a quella della tassazione ordinaria.

5) Il decesso del professionista

Il d.lgs. ha dimenticato la problematica afferente il caso del decesso del professionista, mentre permane l’inquadramento trai redditi diversi dei “redditi derivanti da attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente o dalla assunzione di fare, non fare o permettere” (art. 67, comma 1, lett.l). 

Nel silenzio normativo, sembra corretto distinguere la diversa classificazione della posizione fiscale del professionista deceduto nel senso che:

1. i redditi che secondo le categorie di appartenenza sono imputabili:

• • al professionista fino alla data del decesso, vanno imputati al de cuius;
  • agli eredi o legatari che li hanno percepiti successivamente al decesso, a con la particolarità di essere tassati in maniera separata norma degli artt.19 e 21, salvo l’esercizio della tassazione ordinaria anche se non sono indicati nello stesso art. 17 (art. 7, comma 3);

2. le plusvalenze relative ai beni strumentali rilevano in quanto si tratta di destinazione a finalità estranee all’arte o alla professione.

La normativa, però, non affronta il problema della cessione della clientela o, meglio, della cessione dell’intera organizzazione dello studio professionale che viene realizzata dagli eredi, ai quali va correttamente imputata la plusvalenza.