Riforma doganale: nuovi chiarimenti applicativi sulle sanzioni amministrative

A poche settimane dall’entrata in vigore del d.lgs. 141 del 26 settembre 2024 “disposizioni nazionali complementari al codice doganale dell’unione e revisione del sistema sanzionatorio in materia di accise e di altre imposte indirette sulla produzione e sui consumi” (DNC), le Dogane pubblicano un secondo documento di prassi per chiarire taluni aspetti della nuova riforma doganale 2024.

In particolare, con la Circolare n. 22/2024 pubblicata il 28 ottobre scorso, le Dogane hanno inteso fornire dei chiarimenti applicativi in tema di sanzioni amministrative disciplinate dal nuovo articolo 96 DNC.

Di seguito analizziamo la nuova disposizione alla luce della Circolare in commento.

1) Riforma doganale: nuovo quadro sanzionatorio

Uno degli impatti più rilevanti della riforma è dato sicuramente dal nuovo impianto sanzionatorio.

Il legislatore ha inteso ridare un nuovo assetto al quadro normativo sanzionatorio sempre sul solco del principio di effettività, deterrenza e proporzionalità, razionalizzando di fatto le fattispecie degli illeciti penali ed amministrativi.

Il primo aspetto di rilievo delle nuove disposizioni in tema di violazioni doganali è da ravvisarsi nel superamento della distinzione tra illecito penale ed amministrativo che, nella previgente normativa, tale distinzione si basava unicamente sulla valutazione dell’elemento soggettivo, ovvero, sulla sussistenza del dolo o meno. In senso opposto, l’altra importante novità è da cogliersi nell’individuazione da parte del legislatore di solo due fattispecie di illecito, penale e amministrativo, e opera la distinzione tra i due utilizzando un criterio di base meramente oggettivo relativo all’ammontare dei diritti dovuti, che riprende di fatto quello del previgente articolo 295 bis del TULD del c.d. contrabbando depenalizzato il quale si basava anche su un criterio meramente oggettivo relativo all’ammontare dei diritti dovuti.

L’elemento oggettivo che poggia su una soglia di punibilità che disegna un sistema di progressione illecita in cui, affinché la violazione assuma rilevanza penale, è necessario, salve situazioni particolari indicate dall’articolo 96 DNC, che sia stato superato un determinato quantum di offensività, che l’articolo 96 ha fissato in 10.000 euro di diritti di confine dovuti, distintamente considerati. Allo stesso tempo, il legislatore nel rivedere il quadro normativo sanzionatorio ha previsto che, qualora l’Autorità giudiziaria, pur a fronte di diritti di confine dovuti superiori alla citata soglia, non rilevi l’elemento soggettivo del dolo, necessario per qualificare la condotta di rilevanza penale, restituisce la valutazione all’amministrazione doganale per l’applicazione della sanzione prevista dal comma 14 dell’articolo 96. La soglia di punibilità individuata dal legislatore è nella sostanza in linea con quanto previsto dal decreto legislativo 14 luglio 2020 n. 75, attuativo della Direttiva (UE) 2017/1371 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 5 luglio 2017 (c.d. Direttiva PIF) e ripreso nell’articolo295 bis del previgente TULD.

2) Riforma doganale: sanzioni di natura penale e contrabbando

Come anticipato, il principale impatto del nuovo testo normativo è da ravvisarsi nel riordino delle diverse fattispecie di delitti di contrabbando, che nella sostanza mirano ad adeguare la disciplina domestica al codice doganale dell’Unione. L’intento del legislatore nazionale di voler allineare la normativa interna a quella europea, si è tradotta di fatto nella individuazione di due sole fattispecie di delitti di contrabbando, la prima individuata dall’articolo 78 “Contrabbando per omessa dichiarazione”, la seconda fattispecie individuata dal successivo articolo 79 “Contrabbando per dichiarazione infedele”. In entrambe le fattispecie è stata prevista una multa che può andare dal 100 al 200% dei diritti di confine dovuti.

La fattispecie individuata dall’articolo 78 (contrabbando per omessa dichiarazione) ricomprende al suo interno tutte le fattispecie di omissione dolosa all’adempimento dell’obbligo dichiarativo in relazione ai regimi doganali, punendo chiunque sottrae le merci, in qualunque modo e a qualunque titolo, alla vigilanza doganale e al pagamento dei connessi diritti di confine.

L’articolo 79 disciplina, invece, il contrabbando per dichiarazione infedele che secondo quanto previsto dalla norma si realizza in tutte le ipotesi in cui, nonostante la parte abbia presentato la dovuta dichiarazione, viene rilevata una differenza, dolosamente voluta, con riguardo alla qualità, quantità, origine e valore delle merci o ad ogni altro elemento occorrente per l'applicazione della tariffa e per la liquidazione dei diritti dovuti. In questo senso la Circolare 22/2024 sottolinea che si configura la fattispecie dell’articolo 79, oltre che in presenza di indicazione scorretta degli elementi “tradizionali” dell’accertamento, come quelli appena sopra richiamati, anche in caso di errata liquidazione dei diritti (ad esempio, mediante l’indicazione di un’aliquota non conforme del dazio doganale o dell’Iva).

In sostanza, la normativa vigente, riconduce nel concetto di omessa e infedele dichiarazione tutte le fattispecie, precedentemente frammentate in diverse disposizioni, perseguendo in tal modo lo scopo di razionalizzare la fattispecie criminosa del contrabbando.

L’articolo 79 DNC, come confermato nel documento di prassi in esame, deve essere letto in combinato disposto con l’articolo 96 DNC (sanzioni amministrative) in quanto solo in tale disposizione il legislatore ha specificato gli elementi di discrimine tra le fattispecie penali e quelle amministrative. In questo senso, infatti, considerato che il discrimine è stato individuato nell’elemento oggettivo del valore dei diritti di confine dovuti cosicché, indipendentemente dalla valutazione della presenza o meno dell’elemento soggettivo del dolo, a fronte di una condotta in cui i diritti di confine dovuti, distintamente considerati, sono inferiori a 10.000 euro si applica la sanzione amministrativa mentre se il valore dei diritti è superiore alla sopradetta soglia, anche di un solo euro, si applica la sanzione penale, salvo diversa valutazione dell’Autorità giudiziaria.

3) Riforma doganale: applicazione sanzioni amministrative nel contrabbando per infedele dichiarazione

Con un primo chiarimento applicativo affrontato con la Circolare in commento, le Dogane tornano ad analizzare la problematica relativa alla difficoltà applicativa delle sanzioni in presenza di dichiarazioni doganali composte da più articoli.

Di recente le Dogane avevano affrontato la questione con la pubblicazione di un’altra Circolare (Circolare n. 25 del 29 novembre 2023) con la quale si allineavano di fatto ad una recente e consolidata tesi interpretativa dei Giudici di legittimità^[1]. Secondo tale tesi, infatti, viene precisato che: “nei casi di violazione del limite del 5% tra quanto dichiarato ed accertato, ex art. 303, comma 3 TULD, nel caso di dichiarazione cumulativa per plurime partite di merci, in conformità al diritto unionale, dovrà riferirsi all’insieme delle singole partite di merce contenute nell’ambito dell’unica dichiarazione mentre, sotto il profilo sanzionatorio, si avranno tante violazioni per quante sono le partite che hanno concorso a determinare l'eccedenza così configurandosi un concorso formale omogeneo con conseguente applicabilità del cumulo giuridico di cui all'art. 12 del d.lgs. n. 472 del 1997”. In questo senso, le Dogane sottolineano che il richiamato principio trova applicazione anche in relazione al nuovo sistema sanzionatorio delle DNC.

Le Dogane, dunque, chiariscono che, sempre in osservanza del principio sopra riportato, devono, in primo luogo, verificare se il valore complessivo dei diritti di confine dovuti a seguito dell’accertamento superi o meno il valore complessivo dei diritti dichiarati e liquidati dalla parte, considerando tutti gli articoli che hanno subito una variazione a seguito del controllo. In caso di riscontro negativo, ovvero quando i diritti complessivamente dovuti siano pari o inferiori a quelli dichiarati, si applica la sanzione amministrativa ex articolo 96, comma 4 DNC. In caso di riscontro positivo, ai fini del calcolo dei diritti di confine dovuti, in aderenza al principio espresso dalla Corte suprema, si deve far riferimento ai saldi di ciascun diritto di confine, distintamente considerati, considerando tutti gli articoli che hanno subito una variazione a seguito del controllo. Per il rispetto del principio di proporzionalità, qualora dal calcolo dei diritti di confine distintamente considerati si determinino saldi sia positivi che negativi, ai fini del calcolo dei diritti dovuti, i saldi negativi devono essere sottratti ai saldi positivi.  

4) Riforma doganale: estinguere i reati di contrabbando punibili con la sola multa

Le Dogane, nel documento in esame, si soffermano sull’applicabilità del nuovo articolo 112 DNC secondo il quale prevede la possibilità, per l’autore della violazione, di estinguere i reati di contrabbando punibili con la sola pena della multa. La disposizione non prevede altre condizioni né stabilisce termini temporali per accedere all’istituto. Tale facoltà è comunque ammessa a condizione che non si configurino ipotesi di aggravanti previste dall’articolo 88 DNC.

Pertanto, al difuori di tale ipotesi, il reato potrà essere estinto versando l’importo del tributo e di una somma determinata dall’Agenzia in misura non inferiore al 100% e non superiore al 200% dei diritti previsti per la violazione commessa, anche in pendenza del procedimento penale.

Ai sensi del combinato disposto degli articoli 107, 108 e 109 DNC, nei casi in cui sia possibile l’estinzione del reato mediante l’istituto ex articolo 112 DNC, i processi verbali (notizie di reato), per violazioni commesse sia dentro che fuori gli spazi doganali, vanno inoltrati all’Autorità giudiziaria competente solo qualora la parte non abbia estinto il reato ai sensi dell’articolo 112. Inoltre, viene evidenziato dalle Dogane che l’aver utilizzato l’istituto disciplinato dall’articolo 112, non pregiudica la facoltà della parte di presentare eventuale istanza di revisione della dichiarazione ai fini del rimborso, nel rispetto della normativa unionale che regola la procedura di rimborso e sgravio. Tuttavia, qualora nel termine di 30 giorni per l’esercizio del diritto ad essere ascoltati, decorrenti dalla notifica del PVC, l’Agenzia non ritenesse di dover archiviare il PVC,  le osservazioni utili in tal senso, la stessa provvederà ad informare l’A.G. competente.

Infine, le Dogane precisano che L’istituto previsto dall’articolo 112 DNC non prevede l’automatica applicazione della confisca.