La recente riforma del sistema sanzionatorio di cui al D.lgs. n. 87/2024 ha rilevanti ripercussioni anche in tema di responsabilità amministrative degli enti collettivi derivante da reato, ai sensi del D.lgs. n. 231/2001.
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1) D.lgs. n. 87/2024: quadro generale dei principi e criteri direttivi
Con la recente entrata in vigore del decreto legislativo n. 87 del 14 giugno 2024, recante “Revisione del sistema sanzionatorio tributario” si è data attuazione ai princìpi e ai criteri direttivi specifici per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, in materia di imposte sui redditi, di IVA, di altri tributi erariali indiretti e di tributi degli enti territoriali (in attuazione dell’articolo 20 della legge delega 9 agosto 2023, n. 111).
In particolare, la riforma del sistema sanzionatorio è finalizzata a conseguire una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, evitando forme di duplicazione non compatibili con il divieto di bis in idem.
In aggiunta si attua una sistematica revisione dei rapporti tra processo penale e processo tributario: l’intento è quello di adeguare i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti, al fine di poter beneficiare della non punibilità o delle attenuanti, tendendo conto dell’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all’esercizio dell’azione penale.
2) Responsabilità degli enti: razionalizzazione e integrazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale
Ai sensi dell’art. 1, comma 1, lettera h), D.lgs. 87/2024 si interviene sulla disciplina del concorso fra norme penali e norme tributarie, modificando il comma 2 dell’articolo 19 del d.lgs. 74 del 2000. Tali modifiche si ispirano al criterio di delega di cui articolo 20, comma 1, lettera a), numero 1) che prevede la razionalizzazione del sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem.
In particolare, si opera un rinvio, per i soli enti e società, all’articolo 21, comma 2-bis di nuova previsione, secondo cui, in caso di sanzione amministrativa pecuniaria riferita a un ente o società passibile di responsabilità amministrativa da reato ai sensi dell’articolo 25-quindecies del d.lgs. 231/2001 si applica il comma 2 dell’articolo 21del D.lgs. 74/2002.
In sostanza, si esclude l’esecuzione delle sanzioni amministrative per violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato salva la definizione del procedimento penale con archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto.
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3) Compensazione e riduzione tra sanzioni
L’art. 1, comma 1, lett. m) del D.lgs. 87/2024 cit., introduce invece il nuovo art. 21-ter al d.lgs. 74/2000, rubricato “Applicazione ed esecuzione delle sanzioni penali e amministrative”. Con tale novella alla norma si introduce uno specifico meccanismo di compensazione, che integra i sistemi sanzionatori imponendo al giudice e all’autorità amministrativa di tener conto, all’atto dell’irrogazione della sanzione, di quella già eventualmente irrogata, (anche qualora la sanzione sia dipendente da reato ai sensi del d.lgs. n. 231/2001; di conseguenza, la sanzione già irrogata verrà dunque considerata ai fini della corrispondente riduzione.
La nuova norma prevede, dunque, nel sistema punitivo tributario il divieto del bis in idem sostanziale e si armonizza sentenze della Corte EDU - in particolare a quelle del 15 novembre 2016 (AeB c. Norvegia) e del 18 maggio 2017 (J c. Islanda) - nonché alla sentenza n. 149 del 2022 della Corte costituzionale.
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4) Responsabilità propria dell’ente collettivo
L’art. 3, Comma 1, lettera a) del D.lgs. 87/2024 in analisi, introduce un’importante novità in tema di responsabilità dell’ente collettivo.
La norma introduce, infatti, modifiche all’articolo 2 del decreto legislativo n. 472 del 1997 finalizzate ad attuare i principi della legge di delega fiscale, che richiedono, rispettivamente, di
- razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale, anche attraverso una maggiore integrazione tra i diversi tipi di sanzione, ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem,
- migliorare la proporzionalità delle sanzioni tributarie, attenuandone il carico e riconducendolo ai livelli esistenti in altri Stati europei.
Nel dettaglio, si introduce il comma 2- bis al richiamato art. 2, D.lgs. 472 del 1997, per cui “La sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica di cui agli articoli 5 e 73 del testo unico delle imposte sui redditi (…) è esclusivamente a carico della società o ente. Resta ferma, nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Se è accertato che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica di cui al primo periodo sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto”.
Le modifiche apportate recepiscono sia il contenuto dell’art. 7 del decreto-legge n. 269 del 2003, il quale prevede che “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”, sia princìpi fissati dalla giurisprudenza in tema di società ed enti costituiti ai fini illeciti (cfr. Cassazione n. 33434/2022).
Al riguardo, proprio con l’introduzione dell’art. 7 del decreto-legge n. 296 del 2003, era venuto meno il principio per cui il responsabile della violazione dovesse identificarsi esclusivamente nella persona fisica che, agendo per conto dell’ente, avesse materialmente consumato la condotta illecita, ritenendosi responsabile esclusivamente la persona giuridica.
Si era, dunque, venuto a creare un sistema di dubbia razionalità – sostiene il legislatore nella relazione illustrativa al D.lgs. n. 87/2024 - in cui, da un lato, erano punibili le persone giuridiche e, dall’altro, le persone fisiche che agivano in proprio (contribuenti individuali) o per conto di enti collettivi diversi dalle persone giuridiche (società di persone, enti privi di personalità giuridica ecc.).
Con l’intervento normativo in esame si intende, pertanto, da un lato eliminare l’irrazionalità del sistema, adeguando il sistema sanzionatorio amministrativo tributario alla nuova logica ordinamentale espressa dal decreto legislativo n. 231 del 2001 sulla responsabilità degli enti collettivi, e dall’altro correlare l’applicazione della sanzione ai principi di effettività e proporzionalità.
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5) Tabella riassuntiva: nuova formulazione vigente delle norme richiamate
Art. 19, D.lgs. n. 74/2000, Principio di specialità
1. Quando uno stesso fatto è punito da una delle disposizioni del titolo II e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.
2. Permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell art 11 comma 1 del Dlgs 18 dicembre 1997 n 472 che non siano persone fisiche concorrenti nel reato e resta ferma la responsabilità degli enti e società prevista dall’articolo 21, comma 2-bis
Art. 21, D.lgs. n. 74/2000, Sanzioni amministrative per le violazioni ritenute penalmente rilevanti
1. L’ufficio competente irroga le sanzioni amministrative relative alle violazioni tributarie fatte oggetto di notizia di reato.
2. Tali sanzioni non sono eseguibili nei confronti dei soggetti diversi da quelli indicali dall’articolo 19, comma 2, salvo che il procedimento penale sia definito con provvedimento di archiviazione, sentenza irrevocabile di assoluzione o di proscioglimento con formula che esclude la rilevanza penale del fatto.
Resta fermo quanto previsto dagli articoli 21-bis e 21-ter.
I termini per la riscossione decorrono dalla data in cui il provvedimento di archiviazione o la sentenza sono comunicati all’ufficio competente; alla comunicazione provvede la cancelleria del giudice che li ha emessi.
2-bis. La disciplina del comma 2 si applica anche se la sanzione amministrativa pecuniaria è riferita a un ente o società quando nei confronti di questi può essere disposta la sanzione amministrativa dipendente dal reato ai sensi dell art 25 quinquiesdecies del Dlgs 8 giugno 2001 n 231.
3. Nei casi di irrogazione di un’unica sanzione amministrativa pecuniaria per più violazioni tributarie in concorso o continuazione fra loro, a norma dell art 12 del Dlgs 18 dicembre 1997 n 472 alcune delle quali soltanto penalmente rilevanti, la disposizione del comma 2 del presente articolo opera solo per la parte della sanzione eccedente quella che sarebbe stata applicabile in relazione alle violazioni non penalmente rilevanti.
Art. 2, D.lgs. n. 472/1997, Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662.
1. Le sanzioni amministrative previste per la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel pagamento di una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell’articolo 21, che possono essere irrogate solo nei casi espressamente previsti.
2. La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione.
2-bis. La sanzione pecuniaria relativa al rapporto tributario proprio di società o enti, con o senza personalità giuridica di cui agli articoli 5 e 73 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986 n 917, è esclusivamente a carico della società o ente. Resta ferma, nella fase di riscossione, la disciplina sulla responsabilità solidale e sussidiaria prevista dal codice civile per i soggetti privi di personalità giuridica. Se è accertato che la persona giuridica, la società o l’ente privo di personalità giuridica di cui al primo periodo sono fittiziamente costituiti o interposti, la sanzione è irrogata nei confronti del soggetto che ha agito per loro conto.
3. La somma irrogata a titolo di sanzione non produce interessi.
4. I limiti minimi e massimi e la misura della sanzione fissa possono essere aggiornati ogni tre anni in misura pari all’intera variazione accertata dall’ISTAT dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati verificatasi nei tre anni precedenti. A tal fine, entro il 30 giugno successivo al compimento del triennio, il Ministro dell’economia e delle finanze, fissa le nuove misure, determinandone la decorrenza.
