Concordato preventivo e ISA: come incidono le variazioni di rimanenze

Sino al 31 ottobre per molti studi commercialisti sarà una corsa contro il tempo per verificare  l’accessibilità dei propri clienti all'istituto del concordato preventivo biennale (CPB) e per assistere i medesimi nella valutazione della relativa convenienza e nell’eventuale ricorso al "regime del ravvedimento" di cui all'art. 2 quater del D.L. 113/2024.

Come è noto al CPB possono certamente accedere, tra gli altri, i contribuenti esercenti attività d'impresa «che applicano gli indici sintetici di affidabilità» (art. 10 del D.Lgs. n. 13/2024), ma tale applicazione deve essere concreta, nel senso che non è sufficiente la potenziale applicabilità, con l'effetto che,  se in capo ai medesimi contribuenti si materializza una delle cause di esclusione dall’operatività dei medesimi indici , la fruibilità del CPB non è a loro consentita. 

1) Esclusione dagli ISA per ricavi sopra soglia

Tra le cause che comportano l'esclusione di un'impresa dall'applicazione degli ISA vi è il conseguimento di ricavi, di cui all'art. 85, comma 1, lett. a) e b), del TUIR, superiori ad euro 5.164.569. 

Tuttavia, in relazione agli ISA:

•  DG40U ("Locazione, valorizzazione, compravendita di beni immobili"), 
• DG50U (Intonacatura, rivestimento, tinteggiatura ed altri lavori di completamento e finitura degli edifici"), 
• DG69U ("Costruzioni") e
• DK23U ("Servizi di ingegneria integrata") 

l'art. 3, comma 2, del D.M. 18.3.2024 del MEF stabilisce che ai fini della determinazione del limite di esclusione di euro 5.164.569 «i ricavi devono essere aumentati delle rimanenze finali e diminuiti delle esistenze iniziali valutate ai sensi degli articoli 92 e 93 del testo unico delle imposte sui redditi». 

Ora, a sommesso avviso di chi scrive, il richiamo agli artt. 92 e 93 del TUIR non può essere inteso al solo fine della mera attività di valutazione delle rimanenze finali e delle esistenze inziali, ma necessariamente anche ai fini dell’individuazione dei beni oggetto di valutazione, pena un'applicazione parziale e non coerente del medesimo "diritto positivo". 

Di conseguenza, siccome l'art. 92 del TUIR stabilisce che al reddito di impresa concorrono le variazioni delle rimanenze finali rispetto alle esistenze inziali anche dei beni indicati nella lettera b) del comma 1 dell’art. 85, tra cui si annoverano le materie prime e sussidiarie e i semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione, nella verifica se l’impresa superi o meno il limite di esclusione di euro 5.164.569 rilevano anche le esistenze iniziali e le rimanenze finali delle materie prime e sussidiarie e dei semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione.

2) La nota del MEF sui coefficienti di maggiorazione dei ricavi

A riprova che per gli ISA DG40U, DG50U, DG69U e DK23U le rimanenze finali e le esistenze iniziali di materie prime e sussidiarie e dei semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione concorrono alla verifica del superamento o meno del limite di esclusione dell'importo di euro 5.164.569, si richiama l'"allegato" n. 4 – "Nota tecnica e metodologica criteri per la definizione dei coefficienti di maggiorazione" del D.M. 24.6.2024 del MEF concernente l'"Approvazione dei coefficienti di maggiorazione da utilizzare per l’adeguamento delle esistenze iniziali dei beni, ai sensi dell'art. 1, comma 80, della legge 30 dicembre 2023, n. 213". A pagina 3 si afferma che «Per quanto riguarda la definizione dei Ricavi utili alla non applicabilità degli ISA è stata ricostruita una variabile specifica coerente con le regole ISA definita come: • A.1 Ricavi vendite e prestazioni + A.5 Altri ricavi + A.2 Variazione rimanenze prodotti + A.3 Variazione lavori - B.11 Variazione materie (in presenza di attività rientranti negli ISA "G69U – Costruzioni", "DK23U - Servizi di ingegneria integrata", "G40U - Locazione, valorizzazione, compravendita di beni immobili" e "G50U - Intonacatura, rivestimento, tinteggiatura ed altri lavori di completamento e finitura degli edifici")».

3) ISA GD69U: Esempio di calcolo per l'accesso al CPB

Si propone il seguente esempio: una società di costruzioni che potrebbe applicare l’ISA DG69U consegue nell'anno 2023 ricavi per "vendite e prestazioni" (A.1) per euro 5.000.000, presenta un incremento di rimanenze finali di beni finiti rispetto alle esistenze iniziali (A.2) per euro 100.000 e un incremento di rimanenze finali di materie prime e sussidiarie e di semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione rispetto alle esistenze iniziali (-B11) per euro 150.000. 

In capo a tale società si verifica la causa di esclusione del superamento del limite di euro 5.164.569 e quindi l'impossibilità di accedere al CPB.

Difatti, riprendendo la formula di pagina 3 dell'allegato n. 4 del D.M. 24.6.2024 si ha che i ricavi per "vendite e prestazioni" di euro 5.000.000 vanno incrementati sia della differenza in più tra rimanenze finali e rimanenze iniziali dei prodotti finiti (euro 100.000) sia della differenza in più tra rimanenze finali e rimanenze iniziali di materie prime e sussidiarie e di semilavorati acquistati per essere impiegati nella produzione (euro 150.000), ottenendo il risultato di euro 5.250.000: A.1 + A.2 – (-B.11. 

A tal riguardo si rammenta che per il principio contabile OIC 12, punto 78, le differenze in più fra rimanenze finali e rimanenze inziali di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci vanno indicate con il segno meno tra i "costi della produzione").