Acquisto immobili strumentali: aspetti relativi al reddito d’impresa e contabili

L'articolo tratta dell'acquisto di immobili strumentali da parte delle società immobiliari, affrontando vari aspetti legati alla loro contabilizzazione e al trattamento fiscale. Viene descritto come gli immobili strumentali, utilizzati per la locazione, siano classificati in bilancio e come venga determinato il loro costo, includendo non solo il prezzo d'acquisto, ma anche oneri accessori come spese notarili, imposte di registro e provvigioni. Si discute inoltre dello scorporo del valore del fabbricato dal terreno e della corretta determinazione dell'ammortamento, con riferimento ai principi contabili e alle circolari dell'Agenzia delle Entrate.

Estratto dall’ebook La fiscalità delle Società immobiliari (eBook 2024) del dott. Antonio Catullo

1) Acquisto di immobili strumentali: classificazione in bilancio

Gli immobili strumentali sono essenzialmente quelli utilizzati nella locazione dalle società immobiliari di gestione e sono quindi gli immobili strumentali per natura (cfr. § 1.2.3, nel quale si è chiarito che i fabbricati abitativi e i fabbricati rurali abitativi non possono essere considerati beni strumentali per la società immobiliare).

Come già detto al § 1.2.3., l’articolo 2424, cod. civ. prevede che le immobilizzazioni materiali siano iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce B.II.

Estratto dall’ebook La fiscalità delle Società immobiliari (eBook 2024) del dott. Antonio Catullo

2) Acquisto di immobili strumentali: determinazione del costo dell’immobile strumentale

Quando la società immobiliare acquista un immobile che intende utilizzare come strumentale può contabilizzare, in aggiunta al suo costo originario di acquisto, anche tutti gli oneri sostenuti per metterlo in funzione. Il costo così ottenuto diverrà, a fine esercizio, il valore sul quale sarà calcolato l’ammortamento. Le spese accessorie che possono essere imputate al costo dell’immobile strumentale sono, per esempio:

gli onorari e le spese notarili,

l’imposta di registro e le altre tasse per la registrazione dell’atto,

i costi riferibili alla stipula dell’eventuale preliminare di acquisto,

• gli oneri di urbanizzazione imposti per legge al proprietario,
• le provvigioni per l’intermediazione,
• le spese assicurative,
• l’IVA totalmente o parzialmente indetraibile (cfr. più ampiamente sul punto il § 2.9), ecc.

In linea di principio fanno parte del valore del bene anche gli elementi strutturalmente connessi al suolo e alle costruzioni, che ne accrescono l’utilità e la qualità. 

Si tratta di: impianti elettrici, idrico sanitari, di aerazione, di climatizzazione, ascensori, montacarichi, pannelli solari integrati nel tetto e nelle pareti, etc.. Di ciò va tenuto conto ai fini della corretta percentuale di ammortamento da utilizzare, seguendo il metodo del “component approach” (modalità di rilevazione contabile utilizzabile per le immobilizzazioni materiali, che consiste nell'ammortizzare le varie componenti di un bene in modo autonomo, in funzione della vita utile propria). 

“Le immobilizzazioni materiali sono iscritte al costo d’acquisto o di produzione. In generale, sono capitalizzabili solo i costi sostenuti per l’acquisto, anche derivanti dall’esercizio di opzioni di riscatto di beni in leasing, o la costruzione di nuovi cespiti (costi originari) e per ampliare, rinnovare, migliorare o sostituire cespiti già esistenti, purché tali costi producano un incremento significativo e misurabile di capacità, di produttività o di sicurezza dei cespiti per i quali sono sostenuti, ovvero ne prolunghino la vita utile. I costi sono capitalizzabili nel limite del valore recuperabile del bene” (così il principio contabile OIC n. 16 - § 32).

3) Acquisto di immobili strumentali: contabilizzazione dell’acquisto di immobile strumentale

Il momento di rilevazione delle immobilizzazioni materiali acquistate è quello del trasferimento del titolo di proprietà, che quando si tratta di immobili è quella del contratto di vendita. Il ricevimento della fattura non rappresenta di per sé il trasferimento del titolo di proprietà. Alla chiusura del bilancio dovranno essere rilevati contabilmente le immobilizzazioni e i relativi debiti verso fornitori per fatture da ricevere per tutti i beni di cui si è acquisita la proprietà e che risultano scoperti da fattura.

4) Acquisto di immobili strumentali: scorporo del valore del fabbricato rispetto all’area

Se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per determinarne il corretto ammortamento. 

I terreni, infatti, non sono oggetto di ammortamento, salvo nei casi in cui essi abbiano un’utilità destinata ad esaurirsi nel tempo, come nel caso delle cave e dei siti utilizzati per le discariche (cfr. il principio contabile OIC n. 16 - § 60). 

Ai fini del suddetto scorporo, si pone il problema di individuare il valore del terreno nel caso di fabbricato non “cielo-terra”, come potrebbe essere, ad esempio, un ufficio posto in una palazzina. In proposito l’Agenzia delle entrate, con la circolare del 19 gennaio 2007 n. 1 - § 7.2 - ha sancito che lo scorporo deve essere effettuato anche in relazione alle singole unità immobiliari presenti in un fabbricato. Sul versante civilistico, invero, per le unità immobiliari non poste a piano terra sembrerebbe più corretto riscontrare l’assenza di un terreno; tuttavia diventa più opportuno “adeguarsi” alla posizione espressa dal fisco ed effettuare comunque lo scorporo. Allo scopo di individuare, dunque, quale sia il corretto valore da attribuire al terreno, specialmente quando si acquisti un fabbricato già edificato, mentre i principi contabili richiedono l’utilizzo di stime predisposte da tecnici del settore (cfr. il principio contabile OIC n. 16 - § 60), il legislatore fiscale ha fatto ricorso a metodi di natura forfetaria. In particolare l’art. 36, commi 7 e 7 bis, del decreto legge 4 luglio 2006 n. 223, convertito con legge 4 agosto 2006 n. 248^[1], isola, dal valore fiscalmente riconosciuto, quello relativo alle aree occupate dalla costruzione e alle aree pertinenziali della medesima, determinando il valore del terreno in una quota pari al 20% del costo del fabbricato, ovvero pari al 30% nel caso si tratti di fabbricato industriale, e stabilendo che il valore da attribuire al terreno sia pari al maggiore tra quello esposto in bilancio e quello ricavabile dalle percentuali di cui sopra. 

Per i soggetti in contabilità semplificata rilevano i valori risultanti dal registro dei beni ammortizzabili o dai registri IVA. Al fine che ne occupa (applicazione del 30%) la norma considera fabbricati industriali quelli destinati alla produzione e trasformazione dei beni, avendo riguardo alla specifica destinazione e prescindendo dalla classificazione catastale o contabile. 

Così, non rientrano nella categoria dei fabbricati industriali quelli destinati ad una attività commerciale, come un negozio o un deposito per le merci. Nel caso in cui i fabbricati siano destinati ad attività miste (industriali e non), lo scorporo deve essere effettuato utilizzando la percentuale (del 20 o del 30%) relativa all’attività prevalente in termini di metri quadri occupati. Nel caso in cui parti del fabbricato siano contemporaneamente destinate ad attività promiscue, si deve ricorrere a criteri oggettivi, tra i quali quello del numero di addetti occupati dall’una e dall’altra attività.

Nel concetto di fabbricati, rilevante ai fini del menzionato art. 36, si comprendono anche gli impianti e i macchinari infissi al suolo, se realizzano una struttura che nel suo complesso costituisca un’unità immobiliare iscrivibile nel catasto urbano, in quanto rientrante nelle categorie catastali previste per l’attribuzione delle rendite catastali dei fabbricati (immobili a destinazione ordinaria, speciale e particolare). Come specificato nella predetta circolare n. 1 del 2007, “in  caso di immobili dati in locazione, anche finanziaria, o  in  comodato,  ai fini della determinazione del valore ammortizzabile, il  proprietario  dell'immobile (cioè, nel nostro caso, la società immobiliare, ndr) dovrà  tener conto del concreto utilizzo dell'immobile da parte dell'utilizzatore”.

¹Si riporta l’art. 36, commi 7 e 7 bis:” 7. Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni. 7-bis. Le disposizioni del comma 7 si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria. Per la determinazione dell'acconto dovuto ai sensi del comma 34 non si tiene conto della disposizione del periodo precedente.”