Adempimento collaborativo: effetti premiali e scudo penale rafforzati anche per le PMI

A distanza di poco tempo dal restyling del regime di adempimento collaborativo^[1] ad opera del D. lgs 221/2023 (18 gennaio 2024), il legislatore interviene nuovamente su alcuni aspetti della disciplina con il correttivo D. Lgs 108/2024 (pubblicato in GU il 5 agosto 2024):

• semplificando alcuni aspetti definitori, 
• migliorando gli effetti premiali e procedurali in ipotesi di certificazione infedele,
• rafforzando lo scudo penale.

Nel proseguo l’autrice si sofferma sulle principali novelle del correttivo in vigore dal 6 agosto 2024, sugli effetti nel rapporto contribuente e amministrazione finanziaria, e sugli aspetti di favore per l’accesso delle PMI^[2].

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1) Adempimento collaborativo: la definizione di gruppo allineata al Codice civile.

L’articolo 1, lett. c), correttivo D. lgs 108/2024, modifica l’art. 7, D. lgs 128/2015 (e modifiche successive) relativamente alla definizione di “gruppo” allineandola all’art. 2359, c.c.

In particolare, l’art. 7 citato, definisce il perimetro soggettivo dei contribuenti ammissibili al regime di adempimento collaborativo. Il D. Lgs 221/2023 (con effetti dal 18 gennaio 2024) ha ampliato  i parametri dimensionali ed integrato nella norma la definizione di gruppo coerentemente con quanto previsto dal provvedimento dell’Agenzia delle Entrate (circolare 38/E del 2016) che definisce gruppo “le società residenti, ovvero non risedenti con stabile organizzazione in Italia, appartenenti all’area del consolidato civilistico, o comunque soggette a direzione e coordinamento da parte del medesimo soggetto (art. 117 e ss. del T.U.I.R .).

La novella del correttivo D. Lgs. 108/2024, fa propria la definizione del Codice civile, pertanto, il regime è riservato, altresì, ai contribuenti che appartengono a un gruppo di imprese, inteso quale insieme delle società, delle imprese e degli enti sottoposti a controllo comune ai sensi dell'articolo 2359, comma 1, numeri 1) e 2), e comma 2 del Codice civile, a condizione che:

• almeno un soggetto del gruppo possieda i requisiti dimensionali: a) a decorrere dal 2024 non inferiore a 750 milioni di euro; b) a decorrere dal 2026 non inferiore a 500 milioni di euro; c) a decorrere dal 2028 non inferiore a 100 milioni di euro (comma 1-bis, art. 7, D. Lgs. 128/2015).
• il gruppo adotti un sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, certificato.

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2) Adempimento collaborativo: la certificazione infedele non determina la fuoriuscita dal regime

L’articolo 1, lett a) correttivo D. Lgs 108/2024, introduce un’importante attenuante, che salvaguarda il contribuente dalla fuoriuscita dal regime, in ipotesi di certificazione infedele, centrando la responsabilità sul professionista che la rende.

In particolare, il D. Lgs 221/2023 nel restyling della disciplina del regime di adempimento collaborativo ha previsto la certificazione del sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale anche in ordine alla sua conformità ai principi contabili. La certificazione è attestata da parte di professionisti indipendenti in possesso di una specifica professionalità ed iscritti all'albo degli avvocati (requisiti, art. 4, D. Lgs 221/2023).

La novella del correttivo (integra il comma 1-bis dell’art. 4) prevede che nel caso di certificazione infedele, quando resa in assenza dei requisiti di indipendenza, onorabilità e professionalità, nonché' in tutti i casi in cui non vi sia corrispondenza tra i dati contenuti nella certificazione e quelli esibiti dal contribuente, o il certificatore attesti falsamente di aver eseguito i compiti e gli adempimenti previsti (art. 39, comma 1, lettera b), del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241), l'Agenzia dell'entrate ne tiene conto ai fini dell'ammissione o della permanenza nel regime di adempimento collaborativo del soggetto cui la certificazione si riferisce e comunica la condotta del professionista che ha reso la certificazione infedele al Consiglio Nazionale dell'ordine professionale di appartenenza per le valutazioni di competenza dei dottori commercialisti ed esperti contabili.

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3) Adempimento collaborativo: disapplicazione sanzioni amministrative per periodi di imposta precedenti

L’articolo 1, lett. b), 1) correttivo D. Lgs 108/2024, ammette la disapplicazione delle sanzioni amministrative nell’ipotesi prevista dal comma 3-ter, art. 6, D. Lgs 128/2015, come modificato dal D. Lgs 221/2023.In particolare:

• il contribuente, ha facoltà di comunicare i rischi fiscali connessi a condotte poste in essere in periodi di imposta precedenti a quello di ingresso al regime, sempreché la comunicazione sia effettuata in modo esauriente, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di indagini penali sui rischi comunicati.
• In presenza di tali comunicazioni, purché effettuate improrogabilmente entro 120 giorni dalla notifica del provvedimento di ammissione al regime, non si applicano le sanzioni amministrative.

L’articolo 1, lett. b), 3) del correttivo, ammette l’esonero dalle prestazioni di garanzie nelle ipotesi di rimborsi di imposte in corso al 31 dicembre 2023. 

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4) Adempimento collaborativo: rafforzato lo scudo penale, anche per il regime opzionale

L’articolo 1, lett. b), 2) correttivo D. Lgs 108/2024, ha rafforzatolo scudo penale, modificando il comma 4, dell’art. 6, Lgs 128/2015, successive modifiche D. Lgs 221/2023.

In particolare, la novella del correttivo ammette una penalty protection che esclude l'applicazione delle sanzioni penali tributarie, con particolare riguardo a quelle connesse al reato di dichiarazione infedele, nei confronti dei contribuenti virtuosi

La causa di non punibilità, applicabile a talune delle condotte riconducibili al reato di dichiarazione infedele (ex art. 4 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74) opera solo laddove il rischio fiscale sia stato comunicato preventivamente ed esaurientemente all’Agenzia delle entrate, mediante istanza di interpello oppure attraverso apposita comunicazione di rischio e per le sole violazioni fiscali relative a elementi attivi non dichiarati ovvero sottratti a imposizione, mentre non può essere invocata qualora il reato di dichiarazione infedele derivi dall'inclusione nella dichiarazione dei redditi di elementi passivi inesistenti.

In definitiva, lo scudo penale opera, solo nei confronti dei contribuenti che hanno tenuto comportamenti collaborativi adeguati e comunicato preventivamente ed esaurientemente l'esistenza dei rischi fiscali connessi alle violazioni tributarie all’Agenzia delle entrate^[3].

La novella del correttivo (art. 1, lett. d), D. lgs 108/2024) ammette il rafforzamento dello scudo penale anche nell’ipotesi del regime opzionale, volontario, (ex art. 7-bis, D. lgs 128/2015) incentivando l’accesso delle PMI al regime. In particolare, anche qui:

1. fuori dai casi di violazioni fiscali caratterizzate da condotte simulatorie o fraudolente, non si applicano le sanzioni amministrative per le violazioni relative a rischi di natura fiscale comunicati preventivamente con interpello, prima della presentazione delle dichiarazioni fiscali o prima del decorso delle relative scadenze fiscali; e
2. fuori dai casi dipendenti dall'indicazione nelle dichiarazioni annuali di elementi passivi inesistenti, alle violazioni delle norme tributarie dipendenti da rischi di natura fiscale comunicati all'Agenzia delle entrate mediante la presentazione di interpello,

sempre che, il comportamento tenuto dal contribuente sia esattamente corrispondente a quello rappresentato in occasione dell'interpello, non si applicano le disposizioni di cui all'articolo 4 del decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 e le stesse non costituiscono notizia di reato ai sensi dell'articolo 331 del codice di procedura penale.

La voluntary disclosure per il passato e i relativi benefici in termini di disapplicazione delle sanzioni e fruibilità dello scudo penale è estesa anche ai contribuenti già ammessi al Regime di cooperative compliance, a patto che la comunicazione dei relativi rischi sia effettuata nel termine di 120 giorni dall'entrata in vigore del Decreto Correttivo, 6 agosto 2024.

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5) Adempimento collaborativo: note

[1] Il regime di adempimento collaborativo o di “Cooperative compliance” è stato istituito con il decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 128, rubricato “Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23” (Dlgs 128/2015). Possono aderirvi i contribuenti dotati di un efficace sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale, inteso quale rischio di operare in violazione di norme di natura fiscale o in contrasto con i principi o con le finalità dell'ordinamento tributario (“Tax Control Framework” o “TCF”). in M. Peta, “Il regime di adempimento collaborativo Grandi imprese e PMI”, collana e-book, Fisco e Tasse, Maggioli.

[3] Per il riconoscimento della non punibilità, le comunicazioni (ex. articolo 5, co. 2, lett. b) del D.lgs. 128/2015) devono contenere gli elementi di cui all’art. 4, co. 1, lettere a), b), c), d) ed è), e comma 2, del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze del 15/06/2016.

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