Il d.lgs. 14.6.2024, n. 87, ha reso più conveniente il c.d. “ravvedimento operoso” di cui all’art. 13 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472, poiché nel caso di dichiarazione infedele la regola di applicazione della sanzione “dal minimo del 90% al massimo del 180%” è modificata nella misura unica del 70% e quella per omesso versamento scende dal 30% al 25% con conseguente minori oneri per la regolarizzazione spontanea.
1) Le condizioni per il ravvedimento operoso
Il contribuente che vuole eliminare l’irregolarità fiscale commessa può correggere gli errori fatti purché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività di accertamento di cui egli o i soggetti obbligati solidamente non abbiano avuto formale conoscenza (comma 1).
La procedura consiste nella rimozione dell’irregolarità commessa e con il contestuale pagamento del tributo o della differenza di tributo dovuto, della sanzione ridotta conteggiata sul minimo edittale e degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
| ATTENZIONE: Se la correzione è fatta a favore dell’amministrazione finanziaria, va presentata la dichiarazione integrativa “La riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con ritardo superiore a 90 giorni” (comma 2-ter). Se la dichiarazione è presentata oltre i 90 giorni “è da considerarsi, comunque, omessa con la conseguenza che le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate mediante l’istituto del ravvedimento operoso” (circolare 12.10.2016, n. 42/E). È ammessa la regolarizzazione dell’omissione della presentazione della dichiarazione se questa è presentata con ritardo non superiore a 90 giorni (art. 1, comma 1, lett. c): la dichiarazione è considerata “tardiva” ma assolutamente valida pur se la sanzione è irrogata nella misura di € 250 ma la dichiarazione è oggetto di ravvedimento operoso con la riduzione a 1/10 (cioè € 25) e le imposte, se versate in ritardo, sono oggetto delle sanzioni ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. 18.12.1997, n. 471. con il versamento delle differenze delle imposte dovute per la “dichiarazione infedele”. |
2) La misura della sanzione
Per la dichiarazione infedele si applica la sanzione unica del 70% (e non più quella dal minimo del 90% al massimo del 180%) soltanto se l’amministrazione finanziaria viene a conoscenza dell’irregolarità a seguito di un controllo conseguente ad un accesso, un’ispezione o una verifica o di altra attività amministrativa di accertamento (ad es. l’invio della schema d’atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della l. 27.7.2000, n. 212, o di un processo verbale di constatazione di cui all’art. 24 della l. 7.1.1929, n. 4, o di una lettera di compliance di cui all’art. 1, commi da 634 a 636, della l. 23.12.2024, n. 190, ecc.).
La sanzione per la dichiarazione infedele (art. 1 del d.lgs. 18.12.1997, n. 471)
2. Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa del 70% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato con un minimo di € 150. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte. 2-bis. Se la violazione di cui al comma 2 emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa non oltre i termini stabiliti dall’art. 43 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull’ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista dall’art. 13, comma 1, aumentata del doppio (n.d.r., cioè nella misura del 50%). Se non sono dovute imposte si applica la sanzione minima di cui al comma 2, primo periodo (n.d.r., cioè nella misura di € 150). Avvertenza: la stessa regola trova applicazione per le violazioni in materia di:
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Il quadro sanzionatorio può essere cosi riassunto:
a) sanzione per dichiarazione infedele:
- se rimossa con per ravvedimento operoso: 50% dell’imposta;
- se accertata: 70% dell’imposta;
- se presentata entro 90 giorni dalla scadenza (circolare 12/10/2016, n. 42/E):
- per correggere errori formali non rilevabili dal controllo automatizzato o formale: € 250;
- per correggere errori rilevabili dal controllo automatizzato o formale: 25% dell’imposta, ovvero 12,5% se il ritardo non eccede 90 giorni;
c) dichiarazione “omessa”; la riduzione della sanzione è esclusa in ogni caso se la dichiarazione è presentata con ritardo superiore di 90 giorni;
- se accertata: 120% dell’imposta
- se presentata dopo 90 giorni dalla scadenza ma non oltre i termini di decadenza dell’accertamento: 75% dell’imposta.
Va osservato che la norma non opera alcuna differenza di trattamento per la dichiarazione integrativa che è presentata entro il termine di 90 giorni dalla scadenza prevista ovvero successivamente.
3) La regola generale per la sanatoria delle irregolarità
Contestualmente alla regolarizzazione, va eseguito il versamento dell’imposta o della differenza, quando sono dovuti, nonché degli interessi moratori (calcolati in base al tasso legale con maturazione giorno per giorno) e della sanzione in misura ridotta, conteggiata sul minimo irrogabile.
IL RAVVEDIMENTO OPEROSO PER LE IRREGOLARITA’ DI VERSAMENTO | ||
Irregolarità sanabile | Riduzione sanzione | Termine per la regolarizzazione |
Mancato pagamento del tributo o dell’acconto (lett. a) | - 1/15
- 1/10
- 1/9
- 1/8 | - per ogni giorno di ritardo fino a 15 giorni (cioè 12,5 x 1/10 x 1/15)=0,83%; - per ritardo da 16 a 30 giorni (cioè 12,5x1/10=1,25%); - ritardo dal 31° al 90° giorno (cioè 12,5x1/9=1,39%); - entro il termine di presentazione della dichiarazione, ovvero entro l’anno dall’omissione se la dichiarazione non è prevista (cioè 25x1/8=3,13%). |
Errori e omissioni sul pagamento del tributo, se la regolarizzazione è eseguita: |
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| 1/9 | entro 90 giorni dall’omissione dell’errore; |
| 1/8 | entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione, ovvero se la dichiarazione non è prevista entro un anno dall’omissione; |
| 1/7 | oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero la dichiarazione se non è prevista oltre un anno dalla omissione dall’errore. |
- La sanzione va conteggiata sull’importo minimo irrogabile. Le singole leggi possono prevedere ulteriori circostanze attenuanti.
- La sanzione non è irrogata “quando la violazione si traduce in una mera violazione formale senza alcun debito d’imposta” (art. 10, comma 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212). La valutazione dell’irregolarità è fatta caso per caso. “Non sono punibili le violazioni che non arrecano pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo” (art. 6, comma 5-bis, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n.472)
- Per il calcolo della sanzione relativa al versamento non si applica la regola del troncamento.
- Ai fini dell’applicazione della norma, per i tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate non opera la preclusione del comma 1, primo periodo, salva la notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazione recanti le somme dovute in base ai c.d. “avvisi bonari” di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La suddetta preclusione, salva la notifica degli avvisi di pagamento e di atti di accertamento, non opera neppure per i tributi doganali e per le accise amministrati dall’Agenzia delle dogane e dei monopoli.
- Il pagamento deve essere eseguito entro 60 giorni dal ricevimento dell’atto se la liquidazione deve essere fatta dall’ufficio.
Gli errori commessi nella compilazione dei modelli F24 (ad esempio, codice tributo errato, ecc.) possono essere sanati seguendo le indicazioni contenute nella circolare 21 febbraio 2002, n. 5/E. Se la dichiarazione integrativa evidenzia una maggiore imposta, questa è “assorbente delle altre violazioni relative all’infedeltà dichiarativa disvelata, ovvero quella per l’omesso versamento”. Pertanto non può essere irrogata la sanzione per carente versamento (circ. 12 ottobre 2016, n. 42/E).
Non sono punibili le irregolarità che non pregiudicano all’esecuzione dei controlli o se l’errore o l’omissione non incide sulla determinazione e sul pagamento del tributo.
La valutazione è lasciata alla discrezionalità dell’amministrazione finanziaria.
4) La dichiarazione omessa e il ravvedimento operoso per la dichiarazione integrativa
La dichiarazione presentata con ritardo superiore a 90 giorni dalla scadenza è punita con la sanzione di € 250, ma mediante il ravvedimento operoso la penalità scende a 1/10 cioè a € 25 e la dichiarazione è considerata regolare e può essere integrata con la procedura di ravvedimento operoso.
La presentazione in via telematica del solo frontespizio della dichiarazione fiscale, accettato dal sistema informatico con la comunicazione di un numero di protocollo, senza l’indicazione di errori bloccanti, può essere equiparata alla presentazione di una dichiarazione “in bianco”, che non può considerarsi, in sé e per sé, dichiarazione nulla o omessa.
L’art. 1, comma 2, del d.lgs. 18.12.1997, n. 471, in materia di violazioni relative alla dichiarazione dei redditi e dell’IRAP, ha ridotto la misura della sanzione per infedele dichiarazione alla misura fissa del 70%, della maggiore imposta, beneficio che viene ridotto alla misura del 50% (cioè l’aliquota del 25% aumentata al doppio prevista dal successivo art. 13) nel caso di dichiarazione integrativa per ravvedimento operoso.
Nel caso di dichiarazione fraudolenta, cioè di utilizzazione di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente, la sanzione è aumentata dalla metà al doppio cioè dal 105% (quale importo minimo da considerare per la regolarizzazione) al 140%.
Le stesse regole si applicano in materia di sostituto d’imposta (art. 2) e di IVA (art. 5).
Avvalendosi della procedura di ravvedimento operoso le sanzioni dapprima devono essere raddoppiate e quindi vanno conteggiate le riduzioni.
Il RAVVEDIMNENTO DELLA DICHIARAZIONE INFEDELE
fattispecie | riduzione misura |
in % | condizione |
Errori e omissioni anche se incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo, se la regolarizzazione è eseguita: |
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| 1/9 | 5,56% | entro 90 giorni dall’omissione dell’errore; |
| 1/8 | 6,25% | entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione, ovvero se la dichiarazione non è prevista entro un anno dall’omissione; |
| 1/7 | 7,14% | oltre il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la violazione, ovvero la dichiarazione se non è prevista oltre un anno dalla omissione dall’errore. |
Avvertenza: la riduzione della sanzione considera l’aliquota del 50% della maggiore imposta dovuta, la quale va elevata al 105% nel caso di dichiarazione fraudolenta.
5) Il ravvedimento in base ai controlli
Il ravvedimento operoso può essere attivato in presenza sia dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della l. 20.7.2000, n. 212, sia se la violazione è stata constatata ai sensi dell’art. 24 della l. 7.1.1929, n. 4. In questi casi la sanzione va considerata nella misura del 70% e su questa, va conteggiata la riduzione.
Il ravvedimento della dichiarazione dopo il controllo fiscale
Fattispecie | Riduzione importo |
in % | Condizione |
Regolarizzazione: |
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| 1/6 | 11,67% | purché non preceduta da processo verbale di constatazione, senza che sia stata presentata l’istanza di accertamento con adesione ai sensi del comma 2-bis del d.lgs. 19.6.1997, n. 218; |
| 1/5 | 14,0% | purché non sia preceduta la comunicazione di adesione al verbale di cui all’art. 5-quater del d.lgs. 19.6.1997, n. 218, e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto di cui all’art. 6-bis, comma 3, della l. 27.7.2000, n.212. La definizione non si applica per le violazioni indicate negli artt. 6, comma 2-bis, limitatamente all’omessa memorizzazione ovvero di memorizzazione con dati incompleti o non veritieri, o 11 comma 5, del d.lgs. 18.12.1997, n. 471.
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| 1/4 | 17,50% | purché non sia stata presentata istanza di accertamento con adesione di cui all’art. 6, comma 2-bis del d. lgs. 19.6.1997, n. 218. |
Ricevuto lo schema di atto previsto dall’art. 6-bis della l. 27.7.2000, n. 212, con il quale l’Agenzia delle entrate indica le condizioni per le quali provvederà ad emettere l’atto impositivo, il contribuente ha la possibilità di presentare eventuali controdeduzioni entro un termine non inferiore a 60 giorni. In questa ipotesi, l’interessato può presentare la dichiarazione integrativa applicando la riduzione della sanzione a 1/6 prendendo atto delle risultante dell’atto ovvero del possibile esito del contraddittorio. Nel caso di processo verbale di constatazione, per il quale non sussiste l’adesione, può applicare la riduzione di 1/5, ovvero quella di 1/4 al momento del ricevimento dello schema d’atto citato ma senza che sia stata presentata l’istanza di accertamento con adesione di cui all’art. 6, comma 2-bis, del d. lgs. 19.6.1997, n. 218.
