Ricorso per Rimborso Irap – Impatto della novella di cui al co. 8 L. 234/21

L'IRAP (Imposta Regionale sulle Attività Produttive) è una tassa istituita nel 1997 e confermata come permanente nel 2008. Questa imposta è stata oggetto di numerosi contenziosi, soprattutto per quanto riguarda la sua applicazione ai professionisti. Il criterio principale per l'assoggettamento è l'autonoma organizzazione dell'attività. Le recenti modifiche legislative hanno escluso dall'IRAP alcune categorie di contribuenti, ma le controversie per i periodi pregressi continuano a esistere.

Analizziamo brevemente la questione con un estratto dall’ebook Guida pratica alla redazione di un ricorso tributario

1) Ricorso per rimborso IRAP: assoggettamento ad IRAP del professionista e contenzioso

Come è noto, l’IRAP (imposta regionale sulle attività produttive) è stata istituita con il D.lgs. 446/1997 dal Governo Prodi ed è divenuta definitivamente una tassa con la Legge Finanziaria del 2008.

L’IRAP colpisce il valore di produzione dell'attività, dato dalla differenza tra ricavi e costi.

Nel caso dei professionisti l’IRAP ha ingenerato un cospicuo contenzioso tributario. La materia del contendere nasce da alcune sentenze della Corte Costituzionale, (cfr. Corte Costituzionale sentenza n. 156/01) che hanno ritenuto legittimo l'assoggettamento ad IRAP del professionista, ma ne hanno legato il presupposto impositivo alla ricorrenza di un requisito di carattere imprenditoriale dell'attività professionalmente svolta ovvero l'autonoma organizzazione. L’autonoma organizzazione rappresenta un fattore moltiplicativo del valore aggiunto prodotto dall’imprenditore e permette la produzione del profitto anche in assenza del titolare attraverso un’organizzazione di mezzi e di persone.

L’accertamento di tale presupposto è questione di mero fatto e spetta all’ insindacabile giudizio di merito correttamente motivato. Qualora non si riscontri il presupposto dell'autonoma organizzazione di capitale e lavoro altrui, l'attività esercitata dal professionista è esclusa da IRAP. 

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2) Ricorso per rimborso IRAP: dimostrare l'assenza dell'autonoma organizzazione

In precedenza, si pensava che il requisito dell’autonoma organizzazione fosse connaturato in re ipsa all’assunzione della qualifica dell’imprenditore, mentre nel caso di un professionista bisognava accertare la ricorrenza della stessa per l’assoggettamento impositivo.

Le cose sono mutate quando alcune pronunce della Corte di Cassazione (cfr. Sentenze della Cassazione, SS.UU., 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110, 12111) hanno chiarito che sussiste una linea mobile di confine rappresentata dalle attività ausiliarie di cui all’art. 2195 c.c. (ad esempio il promotore finanziario) che, sebbene attratte nell’ambito della tassazione del reddito di impresa, possono essere svolte senza organizzazione di capitali e lavoro altrui con conseguente esclusione dall’assoggettamento all’IRAP.

Si ricorda, inoltre, che a decorrere dal 2022 per effetto del comma 8 della Legge 234/2021 è disposto l'esclusione dall'applicabilità dell'Irap per le persone fisiche esercenti attività commerciali ed arti e professioni di cui alle lettere b e c del comma 1 dell'articolo 3 del D.lgs. 446/97. 

Con circolare 4E/2022 è stata chiarita la portata applicativa della novella legislativa. In particolare si conferma l'interpretazione di dottrina che restringe l'esonero esclusivamente alle persone fisiche con esclusione delle persone fisiche che esercitano in forma associata. Invero, nonostante la legge faccia espresso riferimento al comma 1 dell'art. 3 del D.lgs. 446/97 il quale comprende anche le società semplici, in accomandita semplice ed in nome collettivo, l'inciso fa espresso riferimento alle persone fisiche escludendo implicitamente l'esercizio in forma associata, salvo le imprese familiari e coniugali in quanto si considera imprenditore unicamente il titolare, ( cfr. circ. Ade n. 4/2022).

Per quanto concerne i periodi pregressi risulteranno applicabili i criteri di assoggettabilità all'IRAP interpretati secondo gli orientamenti consolidati della giurisprudenza.

 È chiaro che l'impatto sul contenzioso non è retroattivo. La novella supera l'esigenza di ricorrere al contenzioso per farsi riconoscere l'esonero dal pagamento IRAP ma non svolge alcun effetto per il passato, in quanto la norma prevede espressamente l'esclusione a partire dal 2022 e non dispone alcuna previsione per i periodi antecedenti. 

Ne consegue, che per gli anni d'imposta antecedenti il contribuente dovrà comunque contrastare in giudizio le eventuali pretese dell'amministrazione qualora egli non abbia versato l'imposta ovvero nelle ipotesi di silenzio rifiuto ad eventuali istanze di rimborso dell'imposta ritualmente notificate all'ufficio delle imposte competente. Sarà, quindi, preciso onere continuare a dimostrare l'assenza dell'autonoma organizzazione e conseguentemente l'esclusione dall'assoggettamento all'IRAP.

Si rammenta, infine, che le istanze notificate prima della decadenza del diritto al rimborso ex art. 38 co.1 DPR 602/1973 e per le quali è maturato il silenzio rifiuto, il ricorso può essere notificato entro 10 anni. A tal proposito, si riporta una recente ordinanza della Cassazione n. 28941 del 2023 la quale ha statuito che avverso il silenzio rifiuto dell’Agenzia delle Entrate la relativa impugnazione può proporsi fino alla decorrenza del termine decennale di prescrizione ex art. 2946 c.c.

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