IMU per enti non commerciali . La nuova circolare del MEF

Con circolare n. 2/DF del 16 luglio 2024, il MEF – Dipartimento delle Finanze, illustra le novità introdotte Legge di bilancio per l’anno 2024 in materia di imposta municipale propria (IMU), relativamente agli immobili utilizzati dagli enti non commerciali (ENC) per lo svolgimento con modalità non commerciali delle attività qualificate come meritevoli di tutela

1) Imu Enc: Legge di bilancio 2024, norma di interpretazione autentica

Si premette che le indicazioni contenute nella circolare in esame integrano quanto già riportato nelle istruzioni al modello dichiarativo IMU, approvato con decreto ministeriale 24 aprile 2024.

Al riguardo, l’art. 1, comma 71, della legge n. 213 del 2023 (Legge di Bilancio 2024) si qualifica come norma di interpretazione autentica; quindi, con valenza ex tunc e fornisce definizioni di rilievo in tema di IMU. 

In particolare,  si prevede che l’articolo 1, comma 759, lettera g), della legge 27 dicembre 2019, n. 160, nonché le norme da questo richiamate o sostituite si interpretano, per gli effetti di cui all'articolo 1, comma 2, della legge 27 luglio 2000, n. 212, nel senso che: 

a) gli immobili si intendono posseduti anche nel caso in cui sono concessi in comodato a un soggetto di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c)^[1], del testo unico delle imposte sui redditi, funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente, a condizione che il comodatario svolga nell'immobile esclusivamente le attività previste dall'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504^[2], con modalità non commerciali; 

b) gli immobili si intendono utilizzati quando sono strumentali alle destinazioni di cui all'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo n. 504 del 1992, anche in assenza di esercizio attuale delle attività stesse, purché essa non determini la cessazione definitiva della strumentalità.

In merito, si ricorda che la lett. g) del comma 759 dell’art. 1 della legge n. 160 del 2019 stabilisce che sono esenti dall’IMU, per il periodo dell'anno durante il quale sussistono le condizioni prescritte gli immobili 

• posseduti e utilizzati dagli ENC
• se destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali delle attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di religione o di culto.

2) Imu Enc: Immobili posseduti e concessi in comodato a un soggetto funzionalmente o strutturalmente collegato al concedente

In riferimento al requisito del collegamento funzionale o strutturale tra comodatario e comodante, la circolare in esame chiarisce che per quanto riguarda la nozione di collegamento “funzionale”, occorre richiamare quanto deciso dalla Corte di Cassazione (ordinanza 2 ottobre 2023, n. 2776) in base alla quale tale requisito può ritenersi sussistente ove le attività svolte dal comodatario nell’immobile 

• rientrino nel novero di quelle agevolate,
•  siano esercitate con modalità non commerciali 
• siano accessorie o integrative rispetto alle attività istituzionali dell’ente comodante, ponendosi con le finalità istituzionali di quest’ultimo in rapporto di diretta strumentalità.

 Si ritiene che tale nesso di strumentalità sussista qualora l’attività non commerciale svolta nell’immobile concesso in comodato sia legata alle finalità e alle attività istituzionali del concedente e risulti coerente e funzionale rispetto agli scopi dello stesso ente concedente^[3].

Inoltre, si reputa integrato il requisito del collegamento funzionale tra comodante e comodatario nell’ulteriore ipotesi in cui il primo detenga, in forza di norma statutaria, la facoltà di nominare i componenti dell’organo di gestione del secondo ente.

Ad ogni modo, è opportuno far presente che il contratto di comodato, se stipulato in forma scritta, deve specificare le attività per le quali è concesso l’utilizzo dell’immobile, evidenziando le caratteristiche del collegamento funzionale delle attività stesse rispetto alle attività e finalità istituzionali del comodante.

Per quanto riguarda, invece, la nozione di collegamento “strutturale” tra comodatario e comodante, individuata dalla norma in commento come ipotesi alternativa, occorre riprendere un ulteriore e consolidato orientamento della Cassazione ai sensi del quale sussite tale collegamento quando

-il comodatario sostanzialmente utilizzi il bene in attuazione dei compiti istituzionali dell’ente concedente, con il quale sussista uno stretto rapporto di strumentalità

- oppure si presente l’ipotesi per cui  l’immobile è concesso in comodato a un altro ente non commerciale appartenente alla stessa struttura dell’ente concedente per lo svolgimento di un’attività meritevole prevista dalla norma agevolativa. ( Cass. 11 marzo 2020, n. 6795; Cass., 12 maggio 2021, n. 12539; Cass. 16 febbraio 2023, n. 4953)^[4].

3) Imu Enc: requisito della strumentalità

Passando, invece, all’esame della norma di interpretazione autentica di cui alla successiva lett. b), del comma 71, dell’art. 1 della legge n. 213 del 2023, in riferimento al requisito della strumentalità, occorre richiamare ancora la Cassazione (sentenza n. 27242 del 2022) per cui 

1. l’esenzione non spetta quando l’immobile perda il carattere di strumentalità all’esercizio delle attività considerate
2. il mancato utilizzo effettivo dell’immobile, per essere irrilevante ai fini del riconoscimento dell’esenzione, non può concretizzarsi in un mero temporaneo inutilizzo del bene per ragioni più o meno transitorie, contando, invece, ai fini della perdita del beneficio, il venir meno del carattere strumentale dell’immobile rispetto alle attività cui era destinato; del resto, non ogni mancato utilizzo esclude il diritto al trattamento agevolato, ma solo quello che sia indizio di un mutamento della destinazione o della cessazione della strumentalità del bene (cfr. Cass. n. 20516/2016, ma, nello stesso senso, anche Cass. n. 9100/2020)”. A sua volta nell’ordinanza n. 9444 del 2023, la Corte riconosce che “in tema di ICI, l’esenzione dall’imposta spetta anche ove il bene non sia stato utilizzato, purché ciò sia avvenuto per una causa che non abbia comportato la cessazione della sua strumentalità rispetto all’esercizio delle attività protette, non potendo rilevare, come elemento ostativo ai fini del riconoscimento del beneficio, un concetto quantitativo di utilizzo, del tutto estraneo alla previsione normativa (Cass. 12-10-2016 n. 20515)”.

4) Imu Enc: note

^[1] Si tratta degli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciale nonché gli organismi di investimento collettivo del risparmio, residenti nel territorio dello Stato.

^[3] Esempio: il comodante svolge un’attività didattica e l’immobile concesso in comodato sia utilizzato dal comodatario per lo svolgimento, sempre con modalità non commerciali, di altre attività didattiche o assistenziali ricomprese tra quelle agevolate e funzionali a quella didattica del concedente (attività di doposcuola, attività assistenziale diretta a particolari categorie di studenti, etc.).