L’agricoltura nello schema della riforma fiscale dell’Irpef

L’art. 5, comma 1, lett. b), della legge di delega della riforma fiscale 9.8.2023, n. 111, ha fornito le indicazioni, poche ma significative, delle novità previste per il settore dell’agricoltura contenute nel testo dello schema che dovrebbe modificare il d.p.r. 22.12.1986, n. 917. Sulla base di tali indicazioni è stato diffusa la bozza di d.lgs. che, salvo eventuali modifiche, dovrebbe essere pubblicata nella Gazzetta Ufficiale.

1) Riforma Irpef e agricoltura: evoluzione normativa

Il nuovo sistema impositivo rappresenta un completamento della normativa correlata all’evoluzione dell’attività agricola avviata con il d.lgs. 18.5.2001, n. 228, con il quale era stata innovata la figura dell’imprenditore agricolo in senso più aderente all’evoluzione del mercato. L’art. 2135 c.c. in vigore fino al 29.6.2001 aveva una configurazione statica in quanto la parola “bestiame” e le formula attività connesse “dirette alla trasformazione o alla alienazione dei prodotti agricoli” dovevano rientrare “nell’esercizio normale dell’agricoltura”.

Successivamente, il legislatore ha esteso la qualifica di imprenditore agricolo all’imprenditore ittico (art. 4 del d.lgs. 9.1.2012, n. 4, che ha sostituito il d.lgs. 18.5.2001, n. 226) e all’imprenditore apistico anche se l’attività non è necessariamente correlata alla gestione del terreno (l. 24.12.2004, n. 313).

In precedenza, il requisito era stato esteso all’attività di coltivazione dei funghi (l. 5.4.1985, n. 126), e all’attività cinotecnica (l. 23.8.1993, n. 349).

Alle “attività connesse” sono state aggiunte l’agriturismo (l. 20.2.2006, n. 96), l’enoturismo (art. 1, commi 502 e 503; della l. 27.12.2005) e l’oleoturismo (art. 1, commi 513 e 514, della l. 27.12.2019, n. 160).

L’attività agricola per l’imposizione applica la tariffa di reddito agrario, mentre l’attività commerciale applica le regole di reddito d’impresa. Ma il legislatore ha previsto forme di tassazione agevolate per il settore dell’allevamento, dell’ortofloricoltura e delle attività connesse con gli artt. 56, comma 5, e 56-bis del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, nonché per la produzione di energia elettrica e calorica da fonti rinnovabili agroforestali e fotovoltaiche e di carburanti e prodotti chimici derivanti prevalentemente da prodotti del fondo.

L’intento dell’art. 5, lett. b) citato prevede per i redditi agrari “l’introduzione per le attività agricole di coltivazione di cui all’art. 2135, primo comma, del codice civile, di nuove classi e qualità di coltura al fine di tenere conto dei più evoluti sistemi di coltivazione, riordinando il relativo regime di imposizione su base catastale e individuando il limite oltre il quale l’attività eccedente è considerata reddito d’impresa”.

In qualsiasi caso, il punto focale, imprescindibile, è l’esercizio dell’attività agricola di cui all’art. 2135 del codice civile.

Lo schema di d.lgs. non ha recepito la previsione contenuta nella legge delega di incentivare lo svolgimento di attività agricole da parte di pensionati e di soggetti con reddito complessivo di ammontare modesto. L’operazione avrebbe comportato la revisione del regime fiscale dei terreni interessati. L’argomento, però, richiedeva anche un approfondimento tra la figura dell’hobbysta e quella di chi è titolare della partita IVA, con i connessi problemi di esonero e di natura previdenziale.

Inoltre, non sono state recepite le novità proposte che avevano per oggetto anche i “redditi diversi” di natura immobiliare inerenti al settore agricolo:

• nel caso di plusvalenze realizzate a seguito di cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria che sono stati acquisiti a seguito di donazione, come prezzo di acquisto sarebbe stato considerato quello che effettivamente è stato sostenuto dal donante;   la disposizione è penalizzante rispetto alle regole attuali le quali considerano il valore indicato nell’atto di donazione;
• i terreni, anche edificabili (nonché le partecipazioni in società) avrebbero potuto  essere assoggettati, a regime, ad un’imposta sostitutiva applicando aliquote differenziate in relazione al periodo di possesso del bene.

2) Riforma Irpef e agricoltura: modifiche determinazione reddito dominicale

Secondo il nuovo comma 3-bis dell’art. 32 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze di concerto con il Ministro dell’agricoltura, della sovranità alimentare e delle foreste, per i terreni, verranno individuate nuove classi e qualità di coltura al fine di tenere conto dei più evoluti sistemi di coltivazione. Inoltre, è prevista un’apposita disciplina per le modalità di dichiarazione in catasto “dell’utilizzazione degli immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati per l’attività di produzione di vegetali e le modalità di determinazione della relativa superficie agraria di riferimento”, di cui al comma 2 della nuova lett. b-bis).

Fino all’emanazione di tale decreto il reddito dominicale delle colture che sono prodotte mediante l’utilizzazione di immobili che sono oggetto di censimento al catasto dei fabbricati di cui all’art. 32, comma 2, lett. b-bis) è determinato mediante l’applicazione alla superficie della particella su cui insiste l’immobile della tariffa più alta in vigore nella provincia in cui è censita la particella, incrementata del 400%. Tuttavia, nell’applicazione di tale regola, il reddito dominicale dell’immobile “non può essere inferiore alla rendita catastale attribuita all’immobile che è destinato all’esercizio delle attività dirette alla produzione di vegetali di cui all’art. 32, comma 2, lett. b-bis”, cioè i fabbricati utilizzati per produrre i vegetali indipendentemente dalla loro categoria catastale e dalla loro destinazione urbanistica”.

3) Riforma Irpef e agricoltura: modifica determinazione reddito agrario

Il comma 1 dell’art. 32 citato viene riscritto cancellando il requisito principe del collegamento alla potenzialità del terreno poiché secondo le nuove regole il reddito agrario ha come presupposto soltanto l’esercizio delle attività indicate all’art. 32, con le avvertenze indicate al successivo comma 2.

      ART. 32 DEL D.P.R. 22.12.1986, N. 917

 Il comma 2 precisa, secondo le nuove regole, che sono considerate attività agricole “produttive di reddito agrario” anche le nuove fattispecie individuate alle lettere:

• “b-bis) le attività dirette alla produzione di vegetali tramite l’utilizzo di immobili oggetto di censimento al catasto dei fabbricati, indipendentemente dalla categoria catastale attribuita e dalla loro destinazione urbanistica, entro il limite di superficie adibita alla produzione non eccedente il doppio della superficie agraria di riferimento definita con il decreto di cui al comma 3-bis”;
• “b-ter) le attività dirette alla produzione di beni, anche immateriali, realizzata mediante la coltivazione, l’allevamento e la silvicoltura che concorrono alla tutela dell’ambiente e alla lotta ai cambiamenti climatici, nei limiti dei corrispettivi delle cessioni di beni, registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, dall’esercizio delle attività di cui all’art. 2135 del codice civile”.

4) Riforma Irpef e agricoltura: nuove tecniche di coltivazione

Le nuove tecniche di coltivazione (ad esempio, le c.d. vertical farm e le colture idroponiche) sviluppano nuove tecniche produttive che sono collegate a nuove classi di coltura che, a differenza delle forme tradizionali, prescindono dalla normale correlazione con il terreno agricolo ma, contemporaneamente, riducono il consumo di acqua e il problema del cambiamento climatico. 

La bozza di d.lgs. estende la regola di imposizione applicando la tariffa di reddito agrario anche alle attività agricole di coltivazione che sono esercitate su superfici prive di rendita catastale, quali le colture idroponiche (cioè la coltivazione di piante senza terra e grazie all’acqua nella quale vengono sciolte sostanze adatte a fare crescere le piante) e i sistemi di coltura in verticale (cioè le c.d. “vertical farm”).

Il problema è già presente con la previsione del testo della lett. b) dell’art. 32 citato per le attività dirette alla produzione di vegetali (cioè l’ortoflorovivaismo e la funghicoltura) tramite l’utilizzazione di strutture fisse o mobili, anche provvisorie: si è in presenza di un’attività agricola “se la superficie adibita alla produzione non eccede il doppio di quella del terreno su cui la produzione insiste”. Pertanto, se la produzione è svolta su di una superficie che è superiore a tale soglia, l’operatore deve determinare il reddito, per la parte eccedente, applicando le regole in materia di reddito d’impresa “nell’ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste in proporzione alla superficie eccedente” (art. 56-bis, comma 1, del d.p.r. citato). Nel computo va tenuto presente il chiarimento contenuto nella r.m. 11.3.1998, n. 15/E: “per calcolare la superficie adibita alla produzione, occorre fare riferimento alla superficie sulla quale insiste la produzione (ripiani o bancali) e non già quella della struttura.

Ben diversa è la nuova regola quando la produzione di vegetali è svolta non sul terreno ma tramite l’utilizzazione di immobili censiti al catasto dei fabbricati, senza che abbia alcuna considerazione la categoria catastale attribuita e la relativa destinazione urbanistica: tale attività è considerata attività agricola produttiva di reddito agrario “entro il limite di superficie adibita alla produzione non eccedente il doppio della superficie agraria di riferimento definita con il decreto di cui al comma 3-bis”. Con tale norma un apposito d.m., per i terreni, individuerà nuove classi e qualità di coltura che tengano conto dei più evoluti sistemi di coltivazione, unitamente alle modalità:

• di presentazione della dichiarazione in catasto degli immobili che sono oggetto di censimento al catasto per l’attività di produzione di vegetali;
• di determinazione della relativa superficie agraria di riferimento.

Per tale attività, secondo l’art. 56-bis successivo per la parte eccedente i limiti suddetti, il reddito è qualificato reddito di impresa nell’ammontare corrispondente al reddito agrario “relativo alla superficie di riferimento come definita dal decreto di cui all’art. 32, comma 3-bis, in proporzione alla superficie eccedente”.

Fino all’emanazione del d.m. di cui al comma 3-bis dell’art. 32 il reddito agrario è determinato applicando alla superficie della particella catastale su cui insiste l’immobile della tariffa d’estimo più alta in vigore nella provincia su cui insiste la particella aumentata del 400%.

5) Riforma Irpef e agricoltura: produzione di beni, anche immateriali

Sono considerate attività agricole produttive di reddito agrario “le attività dirette alla produzione di beni, anche immateriali a condizione che:

• siano realizzate mediante la coltivazione, l’allevamento e la silvicoltura;
• concorrano alla tutela dell’ambiente e alla lotta dei cambiamenti climatici;
• sono contenute entro i limiti dei corrispettivi delle cessioni di beni, registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’IVA, derivanti dall’esercizio delle attività indicate all’art. 2135 c.c.

La norma trova la propria origine nel contenuto dell’art. 45, comma 2-quater, del d.l. 24.2.2023, n. 13, finalizzato alla valorizzazione del miglioramento delle capacità di assorbimento delle emissioni di anidride carbonica nell’atmosfera mediante nuove tecniche di coltivazione e di allevamento di animali.

6)Riforma Irpef e agricoltura: reddito dei fabbricati

Secondo il nuovo comma 4-bis aggiunto all’art. 34 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, non si considerano produttivi di reddito di fabbricati gli immobili che sono utilizzati nello svolgimento delle attività dirette alla produzione di vegetali di cui all’art. 32, comma 2, lett. b-bis), ai quali si applicano i commi 4-ter e 4-quater dell’art. 28. Si tratta di immobili iscritti nelle categorie C e D diversi da quelli agricoli.

Se i fabbricati sono oggetto di locazione la norma non si applica, rientrando nella determinazione del reddito dei fabbricati.

7)Riforma Irpef e agricoltura: determinazione reddito attività agricole

Gli interventi dello schema di riforma modificano le regole di determinazione del reddito che possono essere così riassunte:

a) applicazione della tariffa di redito agrario per le sole attività indicate all’art. 32 del d.p.r. 22.12.1986, n. 917 (a prescindere dal reddito effettivamente prodotto):

• “regime naturale” per persone fisiche e società semplici; 
• “regime opzionale” per società in nome collettivo, società in accomandita semplice,    società a responsabilità limitata e società cooperative qualificate come “società agricole” ai sensi del d.lgs. 29.3.2004, n. 99, che hanno esercitato l’opzione prevista dall’art. 1, comma 1093, della l. 29.12.2006, n. 296, se nella ragione sociale o denominazione sociale indicano la qualifica di “società agricola” e se svolgono esclusivamente l’attività agricola;

b) applicazione secondo quanto previsto dall’art. 56-bis del d.p.r. 22.12.1986, n. 917, se l’attività eccede i limiti posti dal precedente art. 32, qualificato come reddito d’impresa:

• attività dirette alla produzione di vegetali esercitate oltre i limiti dell’art. 32, comma 2, lett. b): il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito di impresa nell’ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie sulla quale la produzione insiste, in proporzione alla superficie eccedente, cioè il doppio della superficie agraria (comma 1);
• attività dirette alla produzione di vegetali esercitate oltre i limiti dell’art. 32, comma 2, lett. b-bis): il reddito relativo alla parte eccedente concorre a formare il reddito di impresa nell’ammontare corrispondente al reddito agrario relativo alla superficie di riferimento come definita dal d.m. di cui all’art. 32, comma 3-bis,in proporzione alla superficie eccedente, cioè il doppio della superficie agraria (comma 1);
• attività dirette alla manipolazione, conservazione, trasformazione, valorizzazione e commercializzazione di prodotti diversi da quelli indicati nell’art. 32, comma 2, lett. c), ottenuti prevalentemente dalla coltivazione del fondo o del bosco o dall’allevamento di animali, il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, conseguiti con tali attività, il coefficiente di redditività del 15% (comma 2);
• attività dirette alla fornitura di servizi di cui al terzo comma dell’art. 2135 del codice civile, il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, conseguiti per tali attività, il coefficiente di redditività del 25% (comma 3);
• attività dirette alla commercializzazione di piante vive e prodotti della floricoltura acquistate da imprenditori agricoli florovivaistici di cui all’art. 2135 del codice civile, nei limiti del 10% del volume d’affari, da altri imprenditori agricoli florovivaistici, il reddito è determinato applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto il coefficiente di redditività del 5% (comma 3-bis);
• attività derivante dalla produzione e cessioni di beni di cui all’art. 32, comma 2, lett. b-ter), oltre il limite ivi indicato (cioè nei limiti delle cessioni di beni, registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto, derivanti dall’esercizio delle attività di cui all’art. 2135 del codice civile) il reddito è determinato  applicando all’ammontare dei corrispettivi delle operazioni registrate o soggette a registrazione agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto il coefficiente di redditività del 25% (comma 3-ter);

 AVVERTENZA PER IL COMMA 4 DELL’ART. 56-BIS

Dello stesso autore, sul tema, leggi anche L'agricoltura nella legge della riforma fiscale

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