Riforma fiscale: recupero crediti d'imposta non spettanti o inesistenti

L’art. 38-bis del d.p.r.29.9.1973, n. 600, introdotto con l’art. 1, comma 2, lett. b), del d.lgs.12.2.2024, n. 13, a decorrere dal 22.2.2024, disciplina il recupero dei crediti non spettanti o inesistenti.

Fermi restando i poteri attribuiti dall’art. 31 e seguenti del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, nonché quelli previsti in materia di IVA dagli artt. 51 e seguenti del d.p.r. 26.10.1972, n. 633, e senza pregiudizio degli ulteriori poteri accertativi entro i termini previsti dalla legislazione vigente, l’Agenzia delle Entrate può emanare un apposito atto di recupero motivato per operare la riscossione dei crediti che non sono spettanti o sono inesistenti.

La norma è esclusa per il recupero delle somme dovute ai sensi:

• dell’art. 1, comma 3, del d.l. 20.3.2002, n. 36, conseguenti alle decisioni della Commissione delle Comunità europee n. 93/496/CEE, del 9.6.1993, e n. 97/270/CE, del 22.10.1996, confermate dalle sentenze della Corte di giustizia delle Comunità europee del 29.1.1998 e del 19.5.1999 relative alle somme rese disponibili a favore degli autotrasportatori per la copertura dei costi subiti per gli anni dal 1992 a 1994;
• dell’art. 1,comma 2, del d.l. 24.12.2002, n. 282, conseguenti al regime degli “aiuti di Stato” in favore delle banche.

1) Recupero crediti: procedimento di irrogazione delle sanzioni

Le sanzioni amministrative e anche quelle accessorie sono irrogate dall’ufficio competente il quale notifica l’atto di contestazione indicando, a pena di nullità (art. 16, comma 3, del d.lgs. 18.12.1997, n. 472):

• i fatti attribuiti al trasgressore;
• gli elementi probatori;
• le norme che sono state applicate;
• i criteri che sono stati seguiti per la determinazione delle sanzioni e la loro entità, nonché i minimi edittali previsti;
• l’invito ad effettuare il pagamento delle somme dovute, indicando i benefici previsti e l’invito a produrre eventuali deduzioni difensive.

Entro il termine previsto per proporre il ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la controversia in maniera agevolate con il pagamento di un importo pari a un terzo della sanzione indicata e comunque non inferiore a un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo. La definizione descritta impedisce l’irrogazione delle sanzioni accessorie.

Non addivenendo alla definizione agevolata, è possibile produrre deduzioni difensive. In mancanza, l’atto di contestazione è considerato provvedimento di irrogazione delle sanzioni, che è impugnabile ai sensi dell’art. 18 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472.

Se il contribuente ha presentato le proprie deduzioni, entro il termine di decadenza di un anno, l’ufficio irroga, se del caso, le sanzioni con atto motivato a pena di nullità, anche in ordine alle osservazioni e alle ragioni che sono state addotte. Le sanzioni che sono state irrogate per effetto della revisione che ha accolto le ragioni del trasgressore sono definibili, con la riduzione a un terzo del minimo, entro il termine  previsto per proporre il ricorso.

Secondo il successivo art. 17, comma 2, in deroga a quanto è previsto dall’art. 16, nel caso di irrogazione immediata è ammessa la definizione agevolata con il pagamento di un terzo dei minimi previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro il termine per la proposizione del ricorso.

2) Recupero crediti: notifica atto di recupero

L’atto di recupero è emesso a seguito del controllo degli importi a credito che sono stati indicati nei modelli di pagamento unificato per operare la riscossione dei “crediti non spettanti” e dei “crediti inesistenti” di cui all’art. 13, commi 4 e 5, del d.lgs.18.12.1997, n. 471, che sono stati utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione. A pena di decadenza, l’atto deve essere notificato, rispettivamente entro il 31.12 del quinto anno successivo e dell’ottavo anno successivo a quello in cui è avvenuta l’utilizzazione del credito.

La bozza di decreto legislativo di riforma delle sanzioni modifica le regole di applicazione dell’art. 13 del d.lgs. 18.12.1997, n. 471, ridefinendo le fattispecie di violazioni di credito non spettante, di credito spettante e di credito inesistente.

Il nuovo testo del comma 4 attualmente in vigore prevede l’irrogazione della sanzione del 25% (e non più del 30%) da conteggiare sul credito d’imposta non spettante che è stato utilizzato. La norma precisa il concetto di “credito d’imposta non spettante” che si ravvisa con:

1. il credito (che è diverso da quello inesistente)che è fondato “su fatti reali non rientranti nella disciplina attributiva per il difetto di specifici elementi o particolari qualità”;
2. il credito in violazione delle modalità di utilizzazione previste dalle leggi vigenti;
3. il credito fruito in misura superiore a quella prevista, limitatamente all’eccedenza che è stata utilizzata.

Il “credito spettante non utilizzato correttamente” è punito con la sanzione nella misura fissa di € 250, pur se il credito è considerato “credito spettante”: se il credito è fondato sulla base di fatti reali rientranti nella disciplina attributiva, nonché utilizzato in misura e con le modalità stabilite dalla disciplina prevista ma in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, a condizione che:

• gli adempimenti non siano previsti a pena di decadenza e non siano essenziali al riconoscimento del credito;
• la violazione sia stata rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi relativa all’anno in cui la stessa sia stata commessa, ovvero, in assenza, entro un anno dalla data in cui la violazione è stata commessa. 

Nel caso di utilizzazione di un “credito inesistente”, la sanzione irrogabile, attualmente dal 100% al 200%, scende al 70% della misura del credito che è stato utilizzato (comma 5). Inoltre, non sussiste più il divieto di definizione agevolata della violazione ai sensi degli artt. 16 e 17 del d.lgs. 18.12.1997, n. 472. Secondo la nuova versione, il concetto di “credito inesistente”  è individuato con “il credito per il quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo”. 

Invece, il testo attualmente in vigore del comma 5, qualifica come inesistente “il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del d.p.r. 29.9.1973, n. 600, e all’art. 54-bis del d.p.r. 26.10.1972, n. 633”, rispettivamente ai fini delle imposte sui redditi e ai fini dell’IVA. 

Pertanto, attualmente, se l’irregolarità è riscontrabile in base a tali controlli, decade la condizione di ”credito inesistente” (fattispecie punita con la sanzione dal 100% al 200% del credito utilizzato), che degrada a credito utilizzato in violazione delle modalità previste (fattispecie punita con la sanzione del 30% del credito utilizzato).

La fraudolenza del credito è individuata nel nuovo comma 5-bis, cioè se il contribuente ha utilizzato un credito inesistente correlato a fatti che ne sono “oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente e ideologicamente falsi, simulazioni o altri artifici”. In tale ipotesi, la sanzione irrogabile è aumentata dalla metà al doppio, cioè dal 105% al 210% del credito che è stato utilizzato.

LA NOTIFICA DELL’ATTO DI RECUPERO

(a) Il credito è fondato sulla base di fatti reali che rientrano nella disciplina attributiva ed è utilizzato in misura e con le modalità stabilite dalla disciplina prevista ma in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi di carattere strumentale, ma a condizione che:

• gli adempimenti non siano previsti a pena di decadenza e non siano essenziali al riconoscimento del credito;
• la violazione sia stata rimossa entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi relativa all’anno in cui la stessa sia stata commessa, ovvero, in assenza, entro un anno dalla data in cui la violazione è stata commessa. 

Secondo l’art. 10-quater del d.lgs. 10.3.2000, n. 74, chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione:

1. crediti non spettanti per un importo annuo superiore a € 50.000, è punito con la reclusione da sei mesi a due anni; secondo il nuovo comma 2-bis “la punibilità dell’agente per il reato di cui al comma 1 è esclusa quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito”;
2.  crediti inesistenti per un importo annuo superiore a € 50.000, è punito con con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni.

 CORTE DI CASSAZIONE (Sezioni unite, sentenza 11.12.2023, n. 34452)

“ Il credito va considerato inesistente non solo quando le attività e i presupposti fondanti non sono mai venuti in essere ma anche quando siano assenti le condizioni essenziali – formali o sostanziali – previste dal legislatore”.

“In via generale, ai fini dell’inesistenza del credito si possono distinguere le seguenti ipotesi:

1. la fattispecie che fonda l’agevolazione o il credito d’imposta non è mai venuta ad esistenza ma, semplicemente, è stato solo realizzato un simulacro dei presupposti su ciò si fonda la pretesa;
2. la fattispecie è carente di un elemento costitutivo; in tal caso la verifica richiede l’esegesi puntuale delle norme che istituiscono l’agevolazione, tenuto conto dei principi regolatori della specifica imposta”.

3) Recupero crediti: ufficio competente e pagamento somme dovute

L’ufficio nella cui circoscrizione è fissato il domicilio fiscale del trasgressore per il precedente periodo di imposta è competente per l’emissione dell’atto di recupero emesso prima del termine per la presentazione della dichiarazione. 

Il pagamento delle somme dovute deve essere effettuato per intero entro il termine previsto per la presentazione del ricorso, senza potersi avvalere dell’istituto della compensazione previsto dall’art. 17 del d.lgs. 9.7.1997, n. 241.

Nei casi di inosservanza del pagamento entro il   termine previsto, le somme dovute in base all’atto di recupero, anche se questo non è definitivo, sono iscritte a ruolo straordinario ai sensi dell’art. 15-ter del d.p.r. 29.9.1973, n. 602.

4) Recupero crediti: estensione della procedura e proroga dei termini

Le regole relative all’accertamento, all’irrogazione delle sanzioni, al versamento integrale delle somme dovute entro il termine di proposizione del ricorso e al contenzioso di cui alle lett. a), b), d) e f) dell’’art. 38-bis si applicano anche per il recupero:

• di tasse, imposte e importi non versati;
• di contributi e agevolazioni fiscali indebitamente percepiti o fruiti;
• di cessioni di crediti d’imposta in mancanza di contributi.

Fatti salvi i più ampi termini previsti dalla normativa vigente, l’atto di recupero deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31.12 del quinto anno successivo a quello in cui è intervenuta la violazione.

La competenza è attribuita all’ufficio nella cui circoscrizione è fissato il domicilio fiscale del trasgressore al momento in cui la violazione è stata commessa, ovvero, nel caso di assenza, ad un’articolazione dell’Agenzia delle entrate fissata con provvedimento del direttore.

I termini per la notifica degli atti di recupero in scadenza tra il 31.12.2023 e il 30.6.2024 sono prorogati di un anno per gli atti di recupero di cui:

• all’art. 1, commi da 421 a 423, della l. 30.12.2004, n. 234, relativi alla riscossione dei crediti che sono stati utilizzati indebitamente, in tutto o in parte, anche in compensazione, nonché per il recupero delle relative sanzioni e dei relativi interessi;
• all’art. 1, commi da 31 a 36, della l. 30.12.2021, n. 234, relativi alle agevolazioni di cui agli artt. 121 (opzione per la cessione o per lo sconto del c.d. “bonus 110%”), e 122 (cessione dei crediti d’imposta riconosciuti da provvedimenti emanati in materia di COVID-19) e dei contributi erogati a fondo perduto per l’emergenza COVID-19, al fine di garantire il recupero delle somme relative agli aiuti di Stato e agli aiuti de minimis subordinati o meno all’emanazione di provvedimenti, il cui importo , non determinabile negli stessi ma solo a seguito della presentazione della dichiarazione resa a fini fiscali per i quali le autorità responsabili non ne hanno operato la registrazione degli aiuti previsti dall’art. 10, comma 6, del d.m. dello sviluppo economico 31.5.2017, n. 115.

5) Recupero crediti: accertamento con adesione

A decorrere dal 30.4.2024, per effetto dell’art. 1, lett. a), del d.lgs. 12.2.2024, n. 13, “il recupero dei crediti indebitamente compensati non dipendente da un precedente accertamento” può essere definito con adesione del contribuente (art. 1, comma 1, del d.lgs. 19.6.1997, n. 218).