Il D.Lgs. 14/6/2024, n. 87, ha riformato le sanzioni tributarie intervenendo in materia penale relativamente al mancato versamento dei tributi, al piano di pagamento dei debiti, prevedendo anche la non punibilità degli omessi versamenti delle ritenute e dell’IVA.
Le norme decorrono dal giorno 29.6.2024, a differenza delle sanzioni amministrative che trovano applicazione per le violazione commesse a partire dal 1° settembre 2024 (art. 5).
Di seguito la prima parte dello speciale dedicato al c.d. Decreto sanzioni tributarie.
Leggi anche:
- I reati fiscali nel decreto sanzioni tributarie – parte 2
- I reati fiscali nel decreto sanzioni tributarie – parte 3
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1) I reati fiscali: la disciplina
L’applicazione delle norme penali in materia tributaria è disciplinata dal D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. All’art. 1 vengono arricchite le definizioni con l’aggiunta delle lettere g-quater) e g-quinquies) specificando i concetti di “crediti non spettanti” e di “crediti inesistenti”.
Va ricordato che, limitatamente all’ambito amministrativo delle sanzioni, gli artt. 3 e 29 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, stabiliscono che:
- nessuno può essere assoggettato alla sanzione se non in forza di una legge entrata in vigore prima che la violazione sia stata commessa;
- nessuno può essere assoggettato alla sanzione per un fatto che secondo una legge posteriore non costituisce violazione;
- se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento divenuto definitivo, il debito residuo si estingue ma non è ammessa la ripetizione di quanto è già stato pagato;
- se la legge in vigore al momento in cui la violazione è stata commessa e la legge successiva stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la sanzione più favorevole salvo che il provvedimento di irrogazione delle sanzioni sia divenuto definitivo.
Termini lessicali (art.1)
| Definizione | Contenuto della definizione |
| fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (lett.a) | fatture o altri documenti con rilievo probatorio analogo a fini fiscali:
|
| elementi attivi o passivi (lett.b) | componenti espressi in cifra che concorrono (in senso positivo o negativo) a determinare il reddito o la base imponibile rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta sul valore aggiunto e componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta; |
| dichiarazione (lett.c) | comprende anche la dichiarazione presentata in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche o di sostituto d’imposta nei casi previsti dalla legge; |
| fine di evadere le imposte e fine di consentire a terzi l’evasione (lett.d) |
|
| imposta evasa (lett. f) | differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella dichiarata (ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione) al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine; non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite d’esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili; |
| soglia di punibilità riferita all’imposta evasa (lett.g) | è estesa anche all’ammontare dell’indebito rimborso richiesto o dell’inesistente credito d’imposta esposto nella dichiarazione; |
| operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente (lett.g-bis) | operazioni apparenti diverse da quelle di cui all’art. 10 della L. 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con volontà di non realizzarle o riferirle a soggetti fittiziamente interposti; |
| mezzi fraudolenti (lett. g-ter) | condotte artificiose attive nonché omissive in violazione di specifico obbligo giuridico che determinano una falsa rappresentazione di realtà; |
| crediti non spettanti (lett. g-quater) | si intendono:
|
| crediti inesistenti (lett. g-quinquies) | si intendono:
|
2) I reati fiscali: l’omesso versamento di ritenute (art. 10-bis)
Secondo l’art. 10-bis, è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chi non versa, entro il termine 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta (e non più “entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d’imposta”), le ritenute. L’attuale norma dà rilevanza all’omesso versamento non più delle “ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione” ma a quelle che risultano dalla certificazione che è stata rilasciata ai sostituiti per un ammontare superiore a € 150.000 per ciascun periodo di imposta.
Secondo la nuova versione, permane l’aspetto punitivo ma – ed ecco la novità – con la puntualizzazione “sempre che non sussiste il presupposto sanzionatorio nei seguenti casi:
- se il debito tributario è in corso di estinzione mediante pagamenti rateali ai sensi dell’art. 3-bis del D:Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, (cioè in base ai controlli automatizzati e formali delle dichiarazioni dei redditi);
- se non si è verificata la decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’art. 15-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602; se si è verificata la decadenza la punibilità è esclusa se l’ammontare del debito residuo non è comunque superiore a € 50.000.
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3) I reati fiscali: l’omesso versamento dell’IVA (art. 10-ter)
È punito con la reclusione da sei mesi a due anni il mancato versamento dell’IVA per un importo superiore a € 250.000 per ciascun periodo di imposta entro il termine del 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale (e non più entro il termine per il versamento dell’acconto relativo al periodo d’imposta successivo).
La sanzione si applica nei seguenti casi:
- il debito tributario non è in corso di estinzione mediante pagamenti rateali ai sensi dell’art. 3-bis del D:Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462 (cioè in base ai controlli automatizzati e formali delle dichiarazioni dei redditi);
- si è verificata la decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell’art. 15-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e l’ammontare del debito residuo è comunque superiore a € 75.000.
Il reato di omesso versamento si consuma non con un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste ma è necessario che l’omissione del versamento si protragga fino al 31 dicembre dell’anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale.
Se nel periodo d’imposta il contribuente ha effettuato più compensazioni per importi complessivamente inferiori alla soglia, secondo la Circolare 4 agosto 2006, n. 28/E, “il delitto si perfeziona alla data in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione sia superiore al limite previsto”.
La violazione è punita con la reclusione da 6 mesi a 2 anni.
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4) I reati fiscali: l’indebita compensazione dei crediti (art. 10-quater)
È punita con la reclusione da 6 mesi a 2 anni, l’indebita compensazione dei crediti non spettanti che sono stati utilizzati in compensazione, ai sensi dell’art. 17 del D. Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, per un importo superiore a € 50.000 nel corso del periodo d’imposta.
Si applica la reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni nei confronti di chi non versa le somme dovute utilizzando in compensazione con il modello F24 crediti inesistenti per un importo annuo superiore a € 50.000.
Secondo il nuovo comma 2-bis, la punibilità è esclusa “quando, anche per la natura tecnica delle valutazioni, sussistono condizioni di obiettiva incertezza in ordine agli specifici elementi o alle particolari qualità che fondano la spettanza del credito”.
Il reato di omesso versamento si consuma non con un qualsiasi ritardo nel versamento rispetto alle scadenze previste ma è necessario che l’omissione del versamento si protragga per l’intero periodo d’imposta. Se nel periodo d’imposta il contribuente ha effettuato più compensazioni per importi complessivamente inferiori il delitto si perfeziona alla data in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione sia superiore al limite previsto dall’art. 10-quater.
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5) I reati fiscali: il sequestro e la confisca (art. 12-bis)
Viene mantenuto il testo del comma 1 dell’art. 12-bis secondo cui “nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti a norma dell’art. 444 c.p.c. per uno dei delitti previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, è sempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo, salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero quando essa non è possibile, la confisca di beni di cui il reo ne ha la disponibilità, per un valore corrispondente al prezzo o al profitto " (comma 1).
Secondo il nuovo testo del comma 2, salvo che sussista il caso concreto di pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, “tenuto altresì conto della gravita del reato, il sequestro dei beni finalizzato alla confisca di cui al comma 1 non è disposto se il debito tributario è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, sempre che, in detti casi, il contribuente risulti in regola con i relativi pagamenti”.
L’art. 12-ter indica i casi particolari di confisca nelle fattispecie di condanna o di applicazione della pena su richiesta a norma dell’art. 444 c.p.p. per i delitti di seguito indicati applicando l’art. 240 – bis c.p. quando:
- l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a € 200.000 nel caso di delitto previsto dall’art. 2 (dichiarazione fraudolenta);
- l’imposta evasa è superiore a € 100.000 nel caso di delitto previsto dall’art. 3 (dichiarazione fraudolenta mediante artifici);
- l’importo non rispondente al vero indicato nelle fatture o nei documenti è superiore a € 200.000 nel caso di delitto previsto dall’art. 8 (emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti);
- l’ammontare delle imposte, delle sanzioni e degli interessi è superiore a € 100.000 nel caso previsto dall’art. 11, comma 1 (sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte se l’importo è € 50.000);
- l’ammontare degli elementi passivi fittizi è superiore a € 200.000 nel caso di delitto previsto dall’art. 11, comma 2 (sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte è superiore a € 50.000).
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