Il ravvedimento operoso si apre al cumulo giuridico

Lo schema di d. lgs. di riforma delle sanzioni agevola l’istituto, che viene istituzionalizzato, del c.d. “ravvedimento operoso” in materia di cumulo giuridico di cui all’art. 12 del d. lgs. 18.12.1997, n. 472.

A differenza della regola ordinaria, abbastanza semplice, di calcolo, l’innovazione è più compressa, per cui l’Agenzia delle entrate metterà a disposizione un’apposita procedura in considerazione del contenuto di tale norma.

1) L’autoliquidazione delle sanzioni nel cumulo giuridico

Secondo l’attuale normativa l’applicazione del cumulo giuridico è riservata all’Agenzia delle entrate nel momento dell’accertamento. 

Ad esempio, se il contribuente ha emesso in ritardo 30 fatture e vuole regolarizzare le infrazioni entro il termine di versamento dell’IVA periodica, la sanzione di base è di € 250 per ciascuna fattura per cui l’importo complessivo di € 7.500 viene ridotto a 1/9 cioè a € 27, con un esborso complessivo di € 833.

Secondo il nuovo comma 2-bis del d. lgs. 18.12.1997, n. 472, il meccanismo del cumulo giuridico può essere osservato anche dal contribuente nel calcolo delle somme dovute applicando le seguenti regole:

1. nel caso di più violazioni ai fini dell’ individuazione della percentuale di riduzione di cui all’art. 12, comma 1, “occorre fare riferimento al momento di commissione della prima violazione”;
2. “la sanzione su cui applicare le predette percentuali di riduzione, calcolata anche mediante l’utilizzo delle procedure messe a disposizione dell’Agenzia delle entrate, è pari a quella che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave incrementata nella misura minima disposto da ciascun comma dell’art. 12 applicabile alla fattispecie oggetto di regolarizzazione”;
3. “se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione si applica la percentuale di riduzione di cui alla lett. b-quater) del comma 1”, cioè nella misura di un quinto del minimo.

Riprendendo l’esempio, i conteggi sono cosi articolati:

• sanzione per singola violazione                          €    250,00
• aumento di un quinto                                           €      62,50
• importo complessivo unitario                               €    312,50
• importo complessivo totale                                  € 9.375,00
• importo dovuto per ravvedimento (1/9)               € 1.041,67

Se invece, la regolarizzazione è omessa, l’Agenzia delle entrate applicherà la sanzione di € 312,50 per ogni fattura per complessivi € 9.375 che il contribuente può definire con il pagamento dell’importo ridotto a un terzo pari a € 3.125.

Riprendendo l’esempio supponendo che la regolarizzazione delle fatture emesse nell’anno 2023 avvenga in data 31.5.2024 la riduzione della sanzione è applicata nella misura di 1/7, trattandosi di violazione sanata dopo il termine di presentazione della dichiarazione annuale.

L’istituto è arricchito anche con il nuovo comma 8 dell’art. 12 secondo cui “nei casi di accertamento con adesione, di conciliazione giudiziale o di ravvedimento, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni sulla determinazione unica, in caso di progressione o di medesima risoluzione, si applicano separatamente per ciascun tributo, per ciascun periodo d’imposta e per ciascun istituto deflattivo”.

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2) Il problema dell’IVA

In materia di IVA, assume rilievo sia la regolarizzazione della fattura emessa sia del versamento della relativa imposta per cui il trasgressore deve osservare un duplice adempimento.

La c.m. 23.7.1998, n. 192/E , ha precisato che “l’omessa fatturazione o l’esposizione in fattura di un’imposta inferiore o l’omessa annotazione di un corrispettivo imponibile, possono determinare nei mesi successivi un omesso versamento d’imposta alle prescritte scadenze, considerato che l’obbligo del versamento, a seguito delle recenti modifiche apportate in materia non è più legato alle annotazioni eseguite nei registri di cui agli artt. 23 e 24 del d.p.r. n. 633/1972 ma si perfeziona con la semplice “esigibilità”, secondo la nozione che ne fornisce l’art. 6 dello stesso decreto. 

Ne consegue che, per regolarizzare in materia completa la propria posizione è indispensabile che il contribuente provveda ad utilizzare la disposizione di cui all’art. 13, lett. b), tanto per sanare la violazione prodromica (omessa o irregolare fatturazione e/o registrazione) quanto la violazione indotta (omesso versamento)”.

Pertanto, il trasgressore regolarizza l’omissione della fattura in maniera corretta, oltre i termini previsti per il versamento eseguendo il pagamento:

• dell’IVA non versata entro il termine di scadenza;
• degli interessi legali maturati dal giorno in cui l’IVA avrebbe dovuto essere versata (qualora l’operazione fosse stata regolarmente documentata);
• della sanzione ridotta per l’omesso versamento e della sanzione ridotta per l’omessa fatturazione (ora regolarizzata).

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3) La rilevanza delle violazioni sui versamenti dell’IVA

L’art. 12, modificato con lo schema di d. lgs., interviene in materia di concorso di violazioni (comma 1) e di continuazione di violazioni (comma 3) escludendo dal cumulo giuridico “le violazioni concernenti gli obblighi di pagamento”.

La norma, sostanzialmente, opera la distinzione tra l’omessa fatturazione e l’omesso versamento, così come è stato espresso nella citata c.m. per cui:

• le violazioni dell’obbligo di fatturazione sono oggetto dei commi 1 e 2;
• le violazioni dell’obbligo di versamento mantengono la loro rilevanza individuale per cui ciascuna è oggetto di regolarizzazione, sempre che la violazione abbia comportato un omesso o insufficiente versamento dell’IVA liquidata con cadenza trimestrale o mensile.

Qualora l’irregolarità non abbia inciso sull’ammontare dell’IVA dovuta non si ravvisa l’omesso versamento.

Se la regolarizzazione avviene considerando la dichiarazione annuale, secondo la circolare 12.10.2016, n. 42/E, il contribuente “è tenuto a presentare una dichiarazione integrativa e a versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione proporzionale assorbente delle altre violazioni relative all’infedeltà dichiarativa disvelata, ovvero quella prevista per l’omesso versamento”.

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4) La sanzione sugli acconti

Inoltre, se la dichiarazione integrativa evidenzia una maggiore imposta dovuta, con conseguente determinazione degli acconti dovuti per l’anno successivo in misura superiore “non potrà essere irrogata la sanzione per carente versamento dell’acconto… se la dichiarazione integrativa è presentata successivamente al termine di versamento del secondo acconto. In ogni caso, anche quando l’integrazione avvenga prima del citato acconto, il primo acconto non sarà sanzionabile quando con il secondo acconto sia versata la differenza dovuta calcolata con riferimento alla dichiarazione integrale”

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5) L’applicabilità del nuovo comma 2-bis dell’art. 13

Secondo il nuovo comma 2-bis dell’art. 13 del d. lgs. 18.12.1997, n.472, applicando la disciplina del precedente art. 12:

• la sanzione su cui si applica la percentuale di riduzione fa riferimento al ”momento di commissione della prova violazione”;
• la sanzione “è pari a quelle che dovrebbe infliggersi per la violazione più grave incrementata nella misura minima disposta da ciascun comma dell’art. 12 applicabile alla fattispecie oggetto di regolarizzazione”;
• se la regolarizzazione avviene dopo la constatazione della violazione “si applica la percentuale di riduzione di cu alla lett. b-quater del comma 1”, cioè nella misura di 1/5 del minimo.

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