Processo tributario e nuovo onere probatorio dopo la riforma fiscale

La legge n. 130 del 31 agosto 2022 che introduce nel nostro ordinamento  la quinta magistratura, oltre a rilevanti modifiche al processo  tributario, realizza una svolta storica  sia per aver introdotto la ormai  necessaria “magistratura tributaria”, sia per aver modificato alcuni istituti  processuali, introducendone di nuovi, strettamente collegati alla fase  istruttoria del giudizio tributario, riconducibili all’articolazione della prova  in giudizio.

 Sull'argomento  segnaliamo un nuovo approfondito testo Prova e onere probatorio nel nuovo processo tributario  che,  oltre ad analizzare in dettaglio le   nozioni di procedimento, processo e prova prima e dopo la riforma,   

• approfondisce  come si applichi la nozione di prova tra i processi penale, civile e tributario, anche alla luce dei decreti attuativi della Riforma fiscale (Legge delega 111/2023)  e infine 
• analizza gli arresti giurisprudenziali, sia di merito, che di legittimità, del primo anno di applicazione della riforma ,  con uno sguardo ance alla recente Sentenza dell’11 gennaio 2024 della CGUE in tema di onere della prova e di primato del diritto europeo.

1) Le novità sulla prova nel nuovo processo tributario

Nell'introduzione del testo l'autore sottolinea che :"Ciò era alquanto necessario, dato che nell’ordinamento tributario italiano  non esisteva (e non esiste) una disciplina sistematica della prova, che risulta, ancora, alquanto frammentaria. La motivazione non va ricercata  in ragionamenti tortuosi, ma nella semplice circostanza che il problema  della prova riguarda, prima ancora che il processo, il procedimento,  ed attraversa, in maniera trasversale, diversi ambiti fondamentali del  rapporto fra il contribuente e lo Stato, tra i quali, a solo titolo esemplificativo,  il principio di capacità contributiva, la riservatezza, il diritto al  silenzio, l’imparzialità e la terzietà del giudice. 

Dopo l'approfondita analisi delle novità normativa viene introdotta un ampia panoramica degli arresti giurisprudenziali    giunti nel primo anno di  vigenza della norma ,   che , si afferma  "sono spesso stati contrastanti e ciò ha fatto sì che non emergesse alcun  orientamento prevalente (12).Tuttavia, nel merito,  un orientamento prevalente a favore del contribuente  è andato affermandosi  ed è stata affermata  la necessità di un onere probatorio rafforzato in capo all’Amministrazione finanziaria,  che ormai ha l’obbligo di provare, in maniera circostanziata e puntuale, le ragioni in fatto e in diritto che l’hanno indotta ad emettere l’atto impositivo.  

Inoltre   si sottolinea come le modifiche proposte dal decreto 219 2023  di attuazione del rinnovato Statuto del contribuente , impongono all’Amministrazione finanziaria  di indicare, oltre ai presupposti, di fatto e giuridici, anche i mezzi di prova su  cui si fonda la propria decisione; e in tutti i casi in cui il contraddittorio preventivo  sarà obbligatorio, in seguito all’introduzione dell’art. 6-bis allo Statuto  del contribuente, l’Agenzia delle Entrate dovrà integrare la propria motivazione  con le ragioni dell’eventuale mancato accoglimento delle giustificazioni  fornite dal contribuente".

Leggi in merito anche Statuto del contribuente le nuove norme in vigore dal 18 gennaio 2024

2) Le modifiche di maggiore rilievo sull'onere della prova nel nuovo processo tributario

 Ricordiamo in estrema sintesi che in tema di  prove ammesse nel processo tributario dopo la riforma del 2022  vanno sottolineate le seguenti novità 

1. Tipicità ed Atipicità dei Mezzi di Prova: La riforma ha introdotto una maggiore flessibilità nell'ammissibilità dei mezzi di prova, confermando alcuni già esistenti ed introducendone di nuovi, sempre nel rispetto dei principi di contraddittorio e di parità delle parti.
2. Acquisizione di Prove nel Procedimento e loro Utilizzabilità nel Processo: La legge di riforma prevede che le prove acquisite durante il procedimento amministrativo possano essere utilizzate nel processo tributario, a patto che siano state raccolte nel rispetto dei diritti della difesa.
3. La Prova Testimoniale Scritta, le Dichiarazioni di Terzi, l’Interrogatorio e la Confessione: La nuova disciplina prevede l'ammissibilità della prova testimoniale scritta, previa valutazione del giudice, e stabilisce le modalità con cui le dichiarazioni di terzi possono essere considerate. L'interrogatorio delle parti e la confessione assumono un ruolo più centrale rispetto al passato.
4. La Prova per Presunzioni: La riforma conferma l'importanza delle presunzioni come mezzo di prova nel processo tributario, pur stabilendo criteri più stringenti per la loro applicazione, in modo da garantire la certezza del diritto e il rispetto dei diritti del contribuente.
5. Produzione di Nuove Prove in Appello e Limiti: La riforma ha introdotto la possibilità di produrre nuove prove in fase di appello, seppur entro certi limiti, per garantire un maggiore equilibrio tra le parti e una più corretta valutazione dei fatti.

3) Prova e onere probatorio nel nuovo processo tributario: gli argomenti

Riportiamo per completezza  l'indice completo del testo Prova e onere probatorio nel nuovo processo tributario 

Introduzione

PARTE I

PROVA E ONERE PROBATORIO PRIMA DELLA RIFORMA

Capitolo I – La prova: definizioni e classificazioni

1. Procedimento, processo e prova

2. I fatti da provare

3. Definizioni di prova e onere della prova.

Capitolo II – La prova nel processo tributario

1. Natura e principi del processo tributario: necessità di un giusto bilanciamento tra diritti del contribuente e interessi collettivi.

2. L’art. 2697 c.c.: applicabilità al processo tributario

3. I poteri delle Corti di giustizia tributaria

PARTE II

LA LEGGE DI RIFORMA. IL RAPPORTO TRA PROCESSI

Capitolo III – La prova nel processo tributario dopo la legge  n. 130/2022

1. Tipicità ed atipicità dei mezzi di prov

2. Acquisizione di prove nel procedimento: utilizzabilità nel processo

3. I mezzi di prova ammessi e quelli esclusi dopo la riforma

4. (Segue) La prova testimoniale scritta, le dichiarazioni di terzi,l’interrogatorio e la confessione

5. (Segue) La prova per presunzioni

6. Cenni alla produzione di nuove prove in appello. Limiti 

Capitolo IV – Il rapporto tra processi: utilizzo in ambito tributarioi elementi di prova acquisiti in altri processi

1. Circolazione della prova: dal processo penale e civile a quello

tributario.

PARTE III

APPLICAZIONI GIURISPRUDENZIALI DELLA LEGGE N. 130/2022

Capitolo V – Applicazioni giurisprudenziali della legge n.130/2022. Primi arresti

Sezione I

La giurisprudenza della Corte di Cassazione

1. Ordinanza n. 31878 del 27 ottobre 2022

2. Ordinanza n. 33568 del 15 novembre 2022

3. Ordinanza n. 3149 del 2 febbraio 2023

4. Sentenza n. 9890 del 13 aprile 2023

5. Ordinanza n. 17172 del 15 giugno 2023

Sezione II

La giurisprudenza delle Corti di giustizia tributaria di II grado

6. Puglia. Sentenza n. 3633 del 29 dicembre 2022

7. Liguria. Sentenza n. 56 del 25 gennaio 2023

8. Basilicata. Sentenza n. 32 del 2 marzo 2023

9. Emilia-Romagna. sentenza n. 929 del 2 ottobre 2023.

Sezione III

La giurisprudenza delle Corti di giustizia tributaria di I grado

10. Siracusa. Sentenza n. 3856 del 23 novembre 2022

11. Reggio Emilia. Sentenza n. 281 del 27 dicembre 2022

12. Reggio Emilia. Sentenza n. 293 del 30 dicembre 2022

13. Lecce. Sentenza n. 850 del 25 maggio 2023.

14. Milano. Sentenza n. 2380 del 28 giugno 2023

15. Milano. Sentenza n. 2969 del 24 agosto 2023 .

Sezione IV

La recente sentenza dell’11 gennaio 2024 della CGUE nella causa c‑537/22

Global Ink Trade Kft. contro la direzione dei ricorsi dell’amministrazione

nazionale delle imposte e delle dogane – Ungheria

16. CGUE, C-537/22, Global Ink Trade Kft. contro Direzione dei  ricorsi dell’amministrazione nazionale delle imposte e delle  dogane – Ungheria.

Considerazioni conclusive

Bibliografia

Giurisprudenza citata.