Contraddittorio preventivo: in dogana rimangono i termini ridotti

Pubblicato il D.lgs. n. 219/2023, in vigore dal 18 gennaio 2024, che modifica lo Statuto dei diritti del contribuente. Le Dogane, il 17 gennaio scorso, con la Circolare n. 2/2024 chiariscono circa l'impatto che le nuove disposizioni sul contraddittorio hanno nelle procedure di controllo delle dichiarazioni doganali.

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1) Contraddittorio preventivo: fasi di controllo dichiarazioni doganali

Prima di analizzare l’impatto della modifica in esame, appare opportuno compiere talune precisazioni per meglio inquadrare il contesto normativo di riferimento.

A tal riguardo, è bene distinguere le due fasi procedurali in ambito doganale volte all’accertamento di un’eventuale evasione dei diritti doganali. 

1. La prima fase dell’accertamento (che ha avvio di fatto con la presentazione della dichiarazione doganale) ha quale obiettivo la verifica e la coerenza degli elementi doganali (qualità, origine e valore) e si perfeziona con l’accettazione della dichiarazione doganale da parte dell’Ufficio doganale competente. A tal fine, le Dogane possono esercitare un controllo più o meno invasivo. Il profilo di rischio dell’operazione doganale di fatto determina la tipologia di controllo da effettuare (canale verde, giallo, arancione o rosso).
2. La revisione dell’accertamento, invece, rappresenta una fase successiva dell’accertamento che può trovare impulso sicuramente da parte dell’Ufficio accertatore, ma può scaturire anche da parte dell’operatore stesso. Dunque, l’oggetto della revisione è una dichiarazione doganale già presentata, accettata e registrata da parte dell’Ufficio doganale. Si tratta di una fase procedurale in cui si provvede a rettificare una dichiarazione doganale già iscritta nei pubblici registri.

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2) Contraddittorio preventivo: previsione normativa prima della modifica

In tema di revisione dell’accertamento doganale la disposizione nazionale di riferimento è il D.lgs. n.374 dell’8 novembre 1990.

In particolare l’articolo 11 comma 1 precisa che: “L'ufficio doganale può procedere alla revisione dell'accertamento divenuto definitivo, ancorché le merci che ne hanno formato l'oggetto siano state lasciate alla libera disponibilità dell'operatore o siano già uscite dal territorio doganale. La revisione è eseguita d'ufficio, ovvero quando l'operatore interessato ne abbia fatta richiesta con istanza presentata, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l'accertamento è divenuto definitivo”.

Continua il comma 5 della stessa norma “[…] Nel caso di rettifica conseguente a revisione eseguita d'ufficio, l'avviso deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla data in cui l'accertamento è divenuto definitivo”.

In pratica, la revisione dell’accertamento doganale d’ufficio presuppone lo svolgimento di un’attività istruttoria dalla quale possano emergere dati o informazioni che consentano di supportare l’eventuale contestazione da parte dell’Ufficio rispetto agli elementi dichiarati e cristallizzati in fase di accertamento.

Conclusa la fase istruttoria, l’Ufficio è tenuto ad istaurare una fase di contraddittorio anticipato con l’operatore prima di emettere l’eventuale avviso di revisione dell’accertamento.

Per la fase procedurale sopra descritta si è consolidato il principio secondo il quale il destinatario di una decisione sfavorevole deve essere messo in condizione di far valere le proprie osservazioni prima che la stessa sia adottata in via definitiva. Tale principio è stato più volte ribadito dai giudici europei, per essere poi recepito sia nel codice doganale unionale, sia dalle disposizioni nazionali.

In tale contesto, infatti,  lo Statuto dei diritti del contribuente, prima della modifica in esame, all’articolo 12 “diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche”, al  comma 7, prevedeva che: “ nel rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza. Per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali di cui […], si applicano le disposizioni dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374”.

Nello specifico, l’articolo 11 del suddetto Decreto legislativo, al comma 4 bis^[1], precisa che: “ […] dopo la notifica all'operatore interessato, qualora si tratti di revisione eseguita in ufficio, o nel caso di accessi - ispezioni - verifiche, dopo il rilascio al medesimo della copia del verbale delle operazioni compiute, nel quale devono essere indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche posti a base delle irregolarità, delle inesattezze, o degli errori relativi agli elementi dell'accertamento riscontrati nel corso del controllo, l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste, nel termine di 30 giorni decorrenti dalla data di consegna o di avvenuta ricezione del verbale, che sono valutate dall'Ufficio doganale prima della notifica dell'avviso [di rettifica]”.

In tema di contradditorio, come detto, il principio sopra richiamato ha trovato applicazione anche nel Codice Doganale dell’Unione. La Circolare delle Dogane in esame, riprende in modo analitico le norme unionali di riferimento^[2] e viene sottolineato come tali disposizioni, avendo matrice unionale, prevalgono sulla disciplina nazionale.

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3) Contraddittorio preventivo: riforma statuto diritti contribuenti e impatto sull’accertamento doganale

Con l’entrata in vigore del D.lgs n. 219/2023 (a partire del 18 gennaio 2024 ) sono operative di fatto le modifiche apportate allo Statuto del contribuente. Nello caso specifico rileva che con riferimento al contraddittorio preventivo è stato introdotto il nuovo articolo 6 -bis, rubricato per l’appunto “Principio del contraddittorio”. La nuova norma, di fatto, non prevede più un rinvio espresso all’applicazione dell'articolo 11 del decreto legislativo 8 novembre 1990, n. 374 per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali; al contempo è stato abrogato il comma 7 dell’articolo 12 dello Statuto.

In sostanza, l’articolo 6-bis prevede un termine non inferiore a 60 giorni per consentire al contribuente la presentazione di eventuali controdeduzioni o per accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. La nuova disposizione, dunque non prevede più esplicitamente il riferimento al termine derogatorio di 30 giorni previsti in materia di accertamento e verifica doganale.

In considerazione di quanto sopra, le Dogane, con la Circolare in commento, hanno opportunamente e prontamente rilevato che: “per costante ed univoca giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea che il primato del diritto dell’Unione deve essere applicato a tutti gli atti nazionali, indipendentemente dal fatto che siano stati adottati prima o dopo l’atto dell’Unione in questione. Le autorità e i tribunali nazionali devono pertanto disapplicare le disposizioni nazionali finché sono in vigore le norme imperative dell’Unione”.

In questo contesto, dunque, considerato il primato della norma unionale su quella nazionale, troveranno applicazione sempre le disposizioni unionali su quelle nazionali.

In termini operativi per gli accertamenti e le verifiche aventi ad oggetto i diritti doganali rimarrà sempre un termine non inferiore ai 30 giorni entro il quale l'operatore interessato può comunicare osservazioni e richieste.

Nel dettaglio le Dogane chiariscono che le osservazioni e le richieste possono essere presentate entro il termine di 30 giorni alla luce dell’applicazione delle disposizioni unionali sovraordinate alle norme nazionali o in ragione del criterio di specialità che governa i rapporti tra norme.

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4) Contraddittorio preventivo: note

^[1] Introdotto dall’articolo 92, comma 1, D.L. n. 1 del 24 gennaio 2012.

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