L'indebita compensazione dei crediti: crediti non spettanti e crediti inesistenti

Con la sentenza n. 34419 depositata l'11 dicembre 2023 (udienza del 12 settembre 2023) le Sezioni Unite della Corte di Cassazione si sono pronunciate in tema di crediti inesistenti e crediti non spettanti, ponendo fine al contrasto giurisprudenziale in ordine alla vexata quaestio relativa all’esistenza o meno, nell’ordinamento tributario italiano, della distinzione tra i due tipi di crediti d’imposta. 

In particolare, la qualificazione del credito indebitamente compensato produce conseguenze in tema di termini di decadenza per l’Erario, in quanto l’art. 27, comma 16, del decreto legge 29 novembre 2008 n. 185 convertito con legge 28 gennaio 2009 n. 2^[1] se da un lato lascia immutati anche in subjecta materia i termini ordinari dell’azione accertatrice, dall’altro prevede per i “crediti inesistenti” utilizzati in compensazione che l’atto di recupero possa essere notificato, dall’Agenzia delle Entrate, entro il più ampio termine del 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo nel modello di pagamento unificato (F24)^[2]. 

La problematica, oggetto della pronuncia, presenta rilevante interesse pratico, ove si consideri che, come si vedrà più avanti, l’art. 5 del decreto legge 18 ottobre 2023 n. 145, convertito con legge 15 dicembre 2023 n. 191, ha prorogato al 30 luglio 2024 il termine per la regolarizzazione degli indebiti utilizzi in compensazione del credito d’imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo.

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1) L'indebita compensazione dei crediti: evoluzione del quadro normativo

L’art. 1, comma 421, della legge 30 dicembre 2004 n. 311^[3] ha introdotto la possibilità, per l’Agenzia delle Entrate, di procedere al recupero dei crediti indebitamente utilizzati, anche in compensazione, in modello F24 mediante la notifica di apposito atto di recupero motivato. La disposizione non contiene alcuna distinzione dei crediti in questione tra non spettanti e inesistenti; tale distinzione compare invece per la prima volta, seppure senza conseguenze ai fini della determinazione della pena, in un decreto legge del 2006^[4], che inserisce un’ulteriore norma penale nel decreto legislativo del 10/03/2000 n. 74 (disciplina dei reati tributari), l’articolo 10-quater  (Indebita   compensazione) dal seguente tenore: “La disposizione di cui all'articolo 10-bis  (omesso versamento di ritenute dovute o certificate, che commina la reclusione da 6 mesi a 2 anni, n.d.r.) si  applica,   nei  limiti  ivi previsti, anche a chiunque non versa   le    somme   dovute,   utilizzando    in  compensazione,  ai   sensi dell'articolo 17  del   decreto  legislativo 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spettanti o inesistenti."

 Con il citato art. 27 del decreto legge n. 185 del 2008 il legislatore ha introdotto una differenziazione di regime giuridico tra le due fattispecie, prevedendo al comma 16 che il predetto atto di recupero  dei “crediti inesistenti” possa essere notificato, dall’Agenzia delle Entrate, entro il 31 dicembre dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo e al comma 18, sempre con riferimento ai “crediti inesistenti”, che la violazione sia punita con la sanzione dal 100 al 200% della misura dei crediti stessi.

 E’ con la riforma del sistema sanzionatorio, apportata dal decreto legislativo del 24 settembre 2015 n. 158^[5], che  la distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti è stata  confermata e rafforzata, anche attraverso il coordinamento  tra la disciplina penale e quella tributaria: il decreto, lasciando immodificati i commi 16 e 17 del menzionato art. 27, ne ha abrogato il comma 18 e ha introdotto i nuovi commi 4 e 5 dell’art. 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997 n. 417^[6], avente appunto ad oggetto la disciplina delle sanzioni tributarie non penali. In particolare le nuove disposizioni hanno stabilito:

                   - per l’utilizzo di crediti non spettanti la sanzione pari al 30% del credito utilizzato e

                   - per l’utilizzo di crediti inesistenti la sanzione dal 100 al 200% dei crediti stessi. La novella ha poi finalmente precisato la definizione di credito inesistente: trattasi del “credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli” automatizzati delle dichiarazioni fiscali. Analoga innovazione veniva arrecata, sempre tramite il detto decreto legislativo n. 158 del 2015, in ambito penale riformulando il testo dell’art. 10 quater di cui sopra^[7] e così prevedendo:

                   - per l’utilizzo di crediti non spettanti superiori ad € 50.000, la reclusione da 6 mesi a 2 anni e

                   - per l’utilizzo di crediti inesistenti superiori alla stessa cifra, la  reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni .

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2) L'indebita compensazione dei crediti: fatti di causa

La società, nei cui confronti è stata resa la pronuncia delle Sezioni Unite, aveva ricevuto un avviso di accertamento dell’Agenzia delle Entrate relativo agli anni 2006 e 2007 e avente ad oggetto il recupero di un'agevolazione, riconosciuta per l'acquisto di beni strumentali e posta indebitamente in compensazione^[8]. 

Alla base della ripresa fiscale vi era la constatazione dell'acquisto di due macchine per la stampa in rotativa da utilizzarsi, secondo la disciplina del credito d'imposta, esclusivamente per prodotti editoriali in lingua italiana; in realtà le apparecchiature erano state adibite anche a prodotti editoriali in lingua non italiana. 

La società ha proposto ricorso innanzi alla competente Commissione Tributaria Provinciale, ottenendo una sentenza sfavorevole che è stata confermata in appello. La ricorrente contestava la violazione delle disposizioni sulla decadenza della potestà accertativa, rilevando altresì l'illegittimità della sanzione irrogata.  

Alla base della decisione della Commissione Tributaria Regionale veniva posto il disconoscimento dell'agevolazione, da parte del Ministero dello Sviluppo Economico, fondato sull'utilizzo delle rotative acquistate anche per la produzione editoriale in lingua non italiana. La società impugnava pertanto la pronuncia di secondo grado con ricorso per cassazione. Con particolare riferimento al disconoscimento del credito, ritenuto dai giudici tributari indebitamente compensato, la ricorrente rilevava appunto come, nel caso di specie, esso fosse da inquadrare  nella categoria dei crediti non spettanti, avendo perciò errato la Commissione Tributaria Regionale nel ritenere applicabile la disciplina dell'inesistenza.

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3) L'indebita compensazione dei crediti: il contrasto giurisprudenziale

L’ordinanza di rimessione alle Sezioni Unite, emessa dalla Sezione Tributaria adita della Corte di Cassazione, nel delineare lo specifico oggetto della questione rilevava l’esistenza di un persistente contrasto interno: «in particolare, secondo un primo più risalente e maggioritario orientamento, tra le nozioni di <credito inesistente> e <credito non spettante> non vi sarebbe alcuna differenza»; secondo tale orientamento «l’art. 27, comma 16, D.L. 185/2008, conv. L. 2/2009, non intende elevare <l'inesistenza> del credito a categoria distinta dalla <non spettanza> (distinzione a ben vedere priva di fondamento logico giuridico), ma intende solo garantire un margine di tempo adeguato per le verifiche talora complesse riguardanti l'investimento generatore del credito d'imposta, margine di tempo perciò indistintamente fissato in otto anni, senza che possa trovare applicazione il termine più breve stabilito dall'art. 43 d.P.R. 600/1973 per il comune avviso di accertamento; … dunque, ogniqualvolta il credito derivante dall'operato investimento non sussiste, per ciò solo deve ritenersi inesistente nel senso precisato dalla norma». ^[9]

In dissenso da questa interpretazione si sono poste le sentenze nn. 34443, 34444 e 34445 del 16 novembre 2021, secondo le quali  la «novella del 2015 si innesta nella riscrittura della norma già contenuta nel contestualmente abrogato art. 27, comma 18, d.l. cit. … e mira quindi a specificare il contenuto del precetto originario, così ancorando la nozione di <credito inesistente> ad una dimensione <non reale> o <non vera>, ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza».

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4) L'indebita compensazione dei crediti: iter logico-giuridico seguito dalla Suprema Corte

Le Sezioni Unite rilevano innanzitutto che, come sopra accennato, con la riformulazione del citato art. 13 del  d.lgs. n. 471 del 1997 la novella del 2015 ha introdotto per la prima volta due esplicite definizioni positive 

• sia di “credito inesistente” (cfr. il comma 5) 
• che di “credito non spettante”  (cfr. il comma 4);  

si   tratta pertanto in primis di verificare se, e in quale misura, tali definizioni corrispondano a nozioni già esistenti e ricavabili dai principi generali dell’ordinamento tributario. In altri termini occorre capire quale sia il rapporto di tale novella con la disposizione di cui al citato art. 27 introdotto nel 2008, che ha stabilito il termine di decadenza di  8 anni per il recupero dei “crediti inesistenti”.

In via generale, ai fini della determinazione dell’inesistenza del credito, da una ricognizione della normativa emerge, come prima ipotesi, quella in cui «la fattispecie che fonda l’agevolazione o il credito d’imposta non è mai venuta ad esistenza ma, semplicemente, è stato solo realizzato un simulacro dei presupposti su cui si fonda la pretesa»; in altri termini la condotta è stata mirata «a fornire solo un’ingannevole rappresentazione dei presupposti di fatto e normativi».  E’ questo il caso in cui l’attività svolta è fittizia,  perché le attività richieste non sono mai state effettuate: ad esempio, con riguardo al credito d’imposta per le spese sostenute per l’attività di ricerca e sviluppo^[10], se gli studi non sono mai avvenuti.

Una seconda ipotesi riscontrabile nell’ordinamento tributario è quella, invece,  in cui il credito è inesistente perché, tenuto conto dei principi regolatori della specifica imposta, il contribuente ne ha usufruito in assenza di un elemento costitutivo, specificamente richiesto dalle norme che istituiscono l’agevolazione. Le Sezioni Unite individuano quali possano essere, in tema di crediti d’imposta, gli elementi idonei ad assumere tale natura costitutiva: 

1. di frequente è richiesta un’istanza del contribuente, ossia la presentazione di un’apposita dichiarazione, autonoma o confluente nella dichiarazione annuale, entro un termine decadenziale; 
2. è sovente prevista la realizzazione di un facere (e/o di un non facere), costituito da adempimenti formali e/o sostanziali, da parte del destinatario della posizione soggettiva; ad esempio, nel caso oggetto della vertenza,  gli investimenti per i quali è previsto il credito di imposta devono consistere in beni strumentali nuovi destinati esclusivamente alla produzione di prodotti editoriali in lingua italiana (giornali, riviste e periodici, libri e simili, nonché prodotti editoriali multimediali); in sostanza, in tale ipotesi, è imposto l’obbligo di non impiegare i detti beni  per la riproduzione  in altre lingue;
3. nella normativa può essere altresì rinvenuta l'indicazione di termini o di condizioni risolutive, come nel caso dell'agevolazione - in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali - riconosciuta ai trasferimenti di beni immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati^[11], ove la mancata edificazione (condizione risolutiva), nel quinquennio dall’acquisto dei terreni edificabili, determina la perdita del beneficio; 
4. non va infine dimenticata «l’ipotesi in cui il credito o l’eccedenza sia relativa all’Iva, imposta armonizzata, per la quale si deve tenere conto dei principi derivanti dalla disciplina unionale e affermati dalla Corte di giustizia»: è il caso, ad esempio della previsione di una soglia annua-limite, oltre la quale non è consentita la compensazione orizzontale dei crediti IVA^[12]; «in tale evenienza il (maggior) credito esiste ed è  effettivo ma non è utilizzabile, nell’anno, in compensazione».

In buona sostanza come risposta al primo problema che ci si era posti, vale a dire - lo si ripete - se  la distinzione tra credito inesistente e credito non spettante trae o meno il suo fondamento logico giuridico nel complessivo sistema tributario, si può affermare che essa ha innanzitutto un “carattere strutturale”, nel senso che in tale sistema è un principio positivamente e costantemente reperibile: l’inesistenza corrisponde ad una falsa rappresentazione documentale, mentre la non spettanza è piuttosto legata alla carenza di uno o più presupposti costitutivi richiesti dalla norma.

Secondo problema posto dalle Sezioni Unite: è ravvisabile, e in quali termini, un regime giuridico differente tra l’indebito utilizzo in compensazione di un credito inesistente ovvero non spettante e in quale misura incide sulla stessa nozione di crediti inesistenti? 

Come sopra richiamato, difatti, l’introduzione nel 2006 della norma penale di cui all’art. 10 quater nel citato d.lgs. n. 74 del 2000, pur affermando positivamente la distinzione tra i due tipi di credito, «non comportava diversità di disciplina poiché entrambe le condotte restavano soggette al medesimo regime sanzionatorio penale (ossia, alla pena da 6 mesi a 2 anni)».  

Come già specificato nel precedente § 2 , «è solamente con il d.l. n. 185 del 2008, art. 27 commi da 16 a 18, che l’attenzione del legislatore si concentra, limitatamente all’ambito tributario, su una differenziazione di regime giuridico»: venivano stabilite infatti la notifica dell’atto di recupero per la riscossione dei crediti inesistenti entro l’ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo (commi 16 e 17) e l’applicazione a tale fattispecie della sanzione dal 100 al 200% (comma 18). 

La successiva riforma del sistema sanzionatorio di cui al menzionato d.lgs. n. 158 del 2015 (vedi ancora il precedente § 2) non solo innova ma, più congruamente, fornisce chiarezza, anche formale, al dato normativo rispetto ai contenuti già esistenti: abroga così  il comma 18 dell’art. 27, introduce i nuovi commi 4 e 5 dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 e muta il  testo del detto art. 10 quater, prevedendo sia in ambito tributario che in ambito penale sanzioni differenziate per i due tipi di credito.

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5) L'indebita compensazione dei crediti: conclusioni delle Sezioni Unite

Orbene, dal complessivo quadro normativo su evidenziato emerge in primo luogo che, «recepita positivamente la distinzione tra crediti inesistenti e crediti non spettanti (art. 10 quater), ai fini tributari sin dall’origine (art. 27, commi 16 e ss) l’intervento del legislatore è stato mirato a fornire una disciplina specifica in caso di compensazioni con crediti inesistenti». 

Inoltre in quest’ultimo caso il regime giuridico previsto dall’art. 27, commi 16-20 è apparso sin dall’inizio più severo, in quanto al comma 16 si è riferito al  «controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento», vale a dire alle ipotesi in cui il credito viene creato direttamente con il modello F24, pur in assenza di riscontro documentale o di esposizione nella dichiarazione, ovvero in cui il credito , ancorché  riportato nella dichiarazione,  viene costituito fittiziamente  in forza di attività artificiose. 

In altri termini il detto regime  giuridico riguarda «solo la compensazione di crediti connotati da una condizione di inesistenza qualificata dalla non verificabilità in sede di controllo formale», rilevabile cioè esclusivamente attraverso riscontri di coerenza contabile del modello di pagamento  e non meramente cartolari , poiché non emergenti dalle dichiarazioni presentate   (o da esse falsamente emergenti) o dal mero raffronto con i relativi modelli di pagamento.

In altri termini la novella di cui al d.lgs. n. 158 del 2015, pur in concreto volta a definire la fattispecie sanzionatoria, non rappresenta, con riguardo ai crediti inesistenti, una "soluzione di continuità" tra la vecchia (2008) e la nuova (2015) disciplina,  ma è piuttosto volta a precisare i requisiti per l’applicazione del regime più rigoroso (comprendente in particolare il più lungo termine di otto anni di cui all’art. 27, comma 16), in quanto per tale applicazione debbono ricorrere, cumulativamente, le seguenti condizioni:  a) il credito deve essere inesistente, ossia di esso deve mancare (in tutto o in parte) il “presupposto costitutivo”;  b) tale mancanza (“l’inesistenza”) non è riscontrabile in sede di controllo ex artt. 36 bis e 36 ter d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis d.P.R. n. 633 del 1972 (come tali inclusivi anche degli elementi rilevabili in sede di anagrafe tributaria).

Va a questo punto ricordata la qualificazione di “controllo automatizzato” fornita dalla Corte Costituzionale con  ordinanza del 7 aprile 1988 n. 430. I giudici della Consulta, chiamati  a prendere posizione sulla legittimità costituzionale dell’art. 36 bis d.P.R. n. 600 del 1973, hanno infatti ricordato che la procedura del controllo automatizzato dei dati «é operata sulla base delle dichiarazioni presentate mediante un mero riscontro cartolare, nei casi eccezionali e tassativamente indicati dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili (senza la necessità quindi di alcuna istruttoria), che l'Amministrazione finanziaria ha il potere- dovere di correggere anche a vantaggio del contribuente stesso». Da tale tipo  di controllo esula quindi qualsiasi valutazione giuridica; ove  quest’ultima si rendesse necessaria, la procedura ex art. 36 bis non sarebbe percorribile, dovendosi ricorrere in tal caso ad un vero e proprio avviso di accertamento.

 Il principio di diritto enunciato dalle Sezioni unite è pertanto il seguente:

«In tema di compensazione di crediti o eccedenze d’imposta da parte del contribuente, all’azione di accertamento dell’erario si applica il più lungo termine di otto anni, di cui all’art. 27, comma 16, d.l. n. 185 del 2008, quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell’art. 13, comma 5, terzo periodo, d.lgs. n. 471 del 1997, come modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015 – allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l’inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 54-bis d.P.R. n. 633 del 1972; ove sussista il primo requisito ma l’inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l’attività di accertamento.»

 «L’uso della congiunzione «e» nel  testo dell’art. 13, comma 5, d.lgs. n. 471 del 1997 rivela la necessaria contitolarità dei due requisiti - quello strutturale interno correlato ai singoli crediti e quello strutturale esterno di portata generale - per la costruzione della nozione e l’applicazione del regime più severo, che resta circoscritto alle fattispecie di maggiore gravità e offensività.» 

Secondo il massimo consesso, dunque, all’assenza di uno dei due requisiti il credito non è valutabile come inesistente e deve essere ricondotto sul piano formale ai crediti esistenti: la sua indebita compensazione rileva come quella di “credito non spettante”, escluso dal più lungo termine di accertamento, nonché, sul piano sanzionatorio, disciplinato dal comma 4, non dal comma 5, dell’art. 13. 

Inoltre, considerata la simultanea riforma operata dal legislatore sia al d.lgs. n. 471/1997 che al d.lgs. n. 74/2000, il criterio distintivo così formulato deve essere applicato anche in ambito penale^[13].

E’ importante precisare che, secondo la suprema Corte, la condizione del mancato riscontro formale ha valore oggettivo: non assume rilievo che, materialmente, l’inesistenza del credito sia  rilevata a seguito di accertamento sostanziale; quello che conta è solo che, in astratto, tramite il controllo formale non sarebbe possibile riscontrarne la mancanza, ancorché, in concreto, tale verifica non sia  operata.

 Si segnala infine che la legge delega per la riforma fiscale voluta dal Governo (legge 9 agosto 2023 n. 111) all’art. 20 («Principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale») così dispone: 

«1. Nell'esercizio della delega di cui all'articolo 1 il Governo osserva altresì i seguenti principi e criteri direttivi specifici per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, con riferimento alle imposte sui redditi, all'IVA e agli altri tributi indiretti nonché' ai tributi degli enti territoriali: a) per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali: …  5) introdurre, in conformità agli orientamenti giurisprudenziali, una più rigorosa distinzione normativa anche sanzionatoria tra le fattispecie di compensazione indebita di crediti di imposta non spettanti e inesistenti; …». 

Il decreto legislativo, attuativo della legge delega, dovrebbe (o dovrà) dunque introdurre una più rigorosa distinzione normativa, anche sotto il profilo sanzionatorio, tra le due fattispecie, proprio in conformità all’orientamento giurisprudenziale della suprema Corte. 

^[13] Le Sezioni Unite citano in proposito la sentenza del 3 marzo 2022 n. 7915 della 3^ Sezione Penale della Corte.

^[14] La procedura di riversamento spontaneo è stata introdotta dall’articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146, convertito dalla legge 17 dicembre 2021, n. 215.

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