Le modifiche al processo tributario secondo la riforma fiscale (1° parte)

La riforma del processo tributario di cui al d.lgs. 30.12.2023, n. 220 (Disposizioni in materia di contenzioso tributario) pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n.2 del 03.1.2024, è ricca di novità per cui è necessario prestare attenzione alle nuove regole procedurali, anche a causa del fatto che, sostanzialmente sulla disciplina del d.lgs. 31.12.1992,n. 546, vanno ad innestarsi le modifiche introdotte in materia di accertamento e di contraddittorio preventivo, fatta eccezione per gli atti  che sono emessi in base alle procedure automatizzate, con conseguenze anche in materia di contenzioso.

Di seguito ulteriori dettagli.

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1) Modifiche al processo tributario: premessa

Oltre alle modifiche in materia di procedure telematiche vanno segnalate anche quelle, significative, di spese di giustizia, di forma degli atti, di sospensione dell’atto impugnato e di nuove prove in appello.

Ma la normativa va anche integrata, per gli effetti propedeutici connessi, con la notificazione dell’atto presupposto, l’autotutela, l’accertamento con adesione e il contraddittorio anticipato, cioè con gli istituti finalizzati a deflazionare il contenzioso privilegiando l’istruttoria di natura amministrativa, rispetto all’intervento del giudice. Il punto di partenza è l’impulso dell’accertamento attribuito all’amministrazione finanziaria che viene innovato sostanzialmente per effetto del principio del contraddittorio: “tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi alla giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contradditorio informato ed effettivo” ai sensi dell’art.   6-bis della l. 27.7.2000, n. 212.

In altri termini, l’amministrazione finanziaria deve comunicare al contribuente lo schema di provvedimento di accertamento assegnandogli un termine non inferiore a 60 giorni per proporre le proprie controdeduzioni. Si tratta, quindi, di una vera e propria procedura amministrativa di anticipazione del processo tributario: sulla base delle argomentazioni e dei documenti prodotti l’ufficio finanziario si riserva la facoltà di annullare lo schema di provvedimento, chiudendo la fase istruttoria, ovvero di respingere, in tutto o in parte, le ragioni giustificative della posizione fiscale con la conseguenza di emettere l’avviso di accertamento, atto nel quale si dà conto delle osservazioni fatte dal contribuente sulle quali si innestano le motivazioni in relazione a quanto non è stato accolto dall’ufficio.

La notifica dell’atto impositivo non consente di proporre un’istanza di adesione poiché il contraddittorio si è già svolto. Al contribuente insoddisfatto non resta altro che proporre il ricorso (che non è più attivato sotto la forma dei reclamo e mediazione poiché l’art. 17-bis del d.lgs. 31.12.1992, n. 546, è stato abrogato) confidando nell’accoglimento delle proprie ragioni con l’annullamento della pretesa fiscale. Ma è qui che emerge la sorpresa dolce e, contemporaneamente, amara a causa della posizione fondamentale attribuita alla fase di contraddittorio-precontenzioso: se la sentenza è stata emessa considerando documenti decisivi che vengono prodotti per la prima volta in sede contenziosa avanti alla corte di giustizia,  il giudice non provvede a liquidare le spese, in quanto sono oggetto di compensazione.

Il problema, però, è aperto qualora il contribuente provi di non aver potuto produrre i documenti durante il confronto preliminare ovvero se impugna una cartella di pagamento, che è esclusa dal contraddittorio preliminare, per la quale l’esibizione dei documenti avviene solo ed unicamente con la proposizione del ricorso. La risposta è affidata alle corti di giustizia, ma nel frattempo, il contribuente è chiamato a scegliere tra l’acquiescenza al provvedimento iniziale, magari in parte riformato, con la riduzione delle sanzioni e la proposizione del ricorso che comporta l’obbligo di nomina del difensore, con il relativo costo a suo carico non solo se la sentenza gli sarà contraria ma anche se la sentenza dichiarerà l’annullamento dell’atto impositivo.

Insomma, il nuovo scenario è finalizzato a ridurre la conflittualità dei contribuenti, mentre per l’amministrazione finanziaria integralmente soccombente le spese processuali sono azzerate.

Le  modifiche non entrano in vigore in maniera uniforme, ma talune dal 4.1.2024 e altre dopo il 1.9.2024.

In questa prima parte dello speciale approfondiamo le seguenti modifiche intervenute nel d.lgs. 546/1992:

• Testimonianza scritta telematica e firma digitale - l’art. 1 lett. a) del d.lgs. 220/2023 interviene sull’art.7, comma 4;
• Capacità di stare in giudizio per le Regioni (nell'art. 11, è inserito il comma 3-ter che riguarda le Regioni nei cui confronti sia stato proposto il ricorso);
• Procura alle liti (nel comma 7 dell'art. 12,  viene data la possibilità di apporre la firma digitale all’incarico conferito al difensore);
• Litisconsorzio e intervento (nell'art. 14, viene introdotto il comma 6-bis)
• Spese del giudizio (modifiche introdotte nell'art. 15)

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2) Modifiche al processo tributario: la prova testimoniale

La l. 31.8.2022, n. 130, ha introdotto la prova testimoniale nel processo tributario ma senza preoccuparsi dell’aspetto procedurale, salvo il richiamo all’art. 257-bis c.p.c. 

In via amministrativa è stata riconosciuta l’applicabilità del d.m. 17.2.2010 (vedasi la videoconferenza del 26.1.2023), ma ora è stabilito che:

1. “la notificazione dell’intimazione e del modulo di deposizione testimoniale, il cui modello con le relative istruzioni per la compilazione, è reso disponibile sul sito istituzionale del Dipartimento della Giustizia tributaria, può essere effettuata anche in via telematica”;
2. in deroga all’art. 103-bis delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile, se il testimone è in possesso di firma digitale, il difensore della parte che lo ha citato deposita telematicamente il modulo di deposizione trasmessogli dal testimone dopo che questi lo ha compilato e  sottoscritto con firma digitale.

Le modifiche si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato dopo il 1°.9.2024.

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3) Modifiche al processo tributario: la capacità di stare in giudizio della Regione e l’assistenza tecnica

In base al nuovo comma 3-ter, la regione può stare in giudizio anche mediante i dirigenti degli uffici finanziari e tributari, nonché mediante i funzionari che sono individuati dall’ente con proprio provvedimento.

La modifica si applica ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, con ricorso notificato dopo il 1°.9.2024.

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L’incarico al difensore deve essere conferito con atto pubblico o con scrittura privata autenticata o anche in calce o a margine di un atto del processo, nel qual caso la sottoscrizione autografa è certificata dal difensore “salvo che il conferente apponga la propria firma digitale”.

Se la procura è conferita su supporto cartaceo, il difensore ne deposita telematicamente la copia per immagine su supporto informatico con l’attestazione di conformità da parte del difensore medesimo.

Secondo il nuovo comma 7-bis, la procura alle liti si considera apposta in calce all’atto cui si riferisce quando è rilasciata su un separato documento informatico che è depositato telematicamente insieme all’atto cui si riferisce ovvero se è rilasciata su un foglio separato del quale è effettuata copia informatica, anche per immagine, depositata telematicamente insieme all’atto cui si riferisce.

Le modifiche si applicano ai giudizi instaurati in primo e in secondo grado con ricorso notificato dopo il 1°.9.2024.

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4) Modifiche al processo tributario: il litisconsorzio e l’intervento

Nel caso di litisconsorzio, i vizi di notificazione che sono stati eccepiti nei riguardi di un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l’atto impugnato, il ricorso è sempre proposto nei confronti di entrambi i soggetti.

La norma è di difficile comprensione poiché il litisconsorzio è riferito sempre soltanto al caso in cui il ricorso riguarda inscindibilmente più soggetti riferiti all’oggetto del contendere per cui la sentenza non può essere decisa limitatamente ad uno di essi. Invece, secondo tale norma (comma 6-bis) se i vizi della notificazione sono eccepiti nei confronti di “un atto presupposto emesso da un soggetto diverso da quello che ha emesso l’atto impugnato, il ricorso è sempre proposto nei confronti di entrambi i soggetti”.

Le modifiche si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, dal 4.1.2024.

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5) Modifiche al processo tributario: le spese del giudizio

Le innovazioni limitano il riconoscimento della rifusione delle spese processuali di giudizio a favore del contribuente, ledendo il principio di parità delle parti (art. 24 della Costituzione).

Secondo il nuovo testo del comma 2, le spese del giudizio sono compensate, in tutto o in parte, nel caso di soccombenza reciproca e quando ricorrono gravi ed eccezionali ragioni che devono essere espressamente motivate nella sentenza ovvero – ed è questa la novità – quando il contribuente ha vinto la causa sulla base di documenti decisivi che sono stati prodotti solo nel corso del giudizio.

Va ricordato che l’art. 46 delle disposizioni di attuazione del codice di procedura civile afferma che il mancato rispetto delle specifiche tecniche di cui al d.m. 7.8.2023, n. 110, non comporta l’invalidità dell’atto informatico “ma può essere valutato dal giudice ai fini della decisione delle spese del processo”.

Nuova è la disposizione (comma 9-nonies) secondo cui la liquidazione delle spese deve tenere “altresì conto del rispetto dei principi di sinteticità e chiarezza degli atti di parte”.

Le modifiche si applicano ai giudizi instaurati, in primo e in secondo grado, dal 4.1.2024.

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