I chiarimenti contenuti nella recente circolare n. 33/E del 21.12.2023 riguardano la disciplina della fruizione del cd. Bonus sud di cui all’art. 1, commi da 98 a 108, della legge n. 208/2015 con riguardo alla ammissibilità del beneficio ivi contemplato anche con riferimento agli investimenti nel settore della nautica da diporto.
La pronuncia, recependo in toto le osservazioni sollevate dallo stesso autore del presente articolo, rettifica la precedente interpretazione contenuta nella circolare n. 32/E del 2022 in base alla quale la citata agevolazione non compete se i beni acquisiti sono destinati alla locazione onerosa di cose mobili, sottolineando l’importanza di coordinare le norme sul noleggio/locazione di imbarcazioni da diporto con le disposizioni riferite alle responsabilità e agli obblighi che permangono in capo al soggetto che assume il ruolo di “armatore”.
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1) Bonus sud e nautica da diporto: premessa
In un apposito lavoro di approfondimento sul generale tema della nautica da diporto[1], si è dato conto della necessaria esistenza nel territorio agevolato, ai fini della fruizione del cd. “Bonus sud” di cui all’art. 1, comma 98 e ss., della Legge n. 208/2015 anche con riguardo ad investimenti nel settore della nautica da diporto, di un’autonoma struttura produttiva da intendersi, secondo quanto rilevato dall’Agenzia delle entrate, come ogni singola unità locale o stabilimento situato nei territori assistiti, in cui il beneficiario esercita l'attività d'impresa.
Sul punto specifico, oltre ai pregressi chiarimenti forniti dall’Amministrazione finanziaria[2], si richiamava l’importanza dei chiarimenti forniti dalla più recente circolare dell’Agenzia delle entrate n. 32/E del 21 settembre 2022 (con particolare riguardo al par. 2.2.) laddove, oltre a definire in maniera più compiuta il concetto di “struttura produttiva” ribadendo, peraltro, la necessità che sussista uno stretto vincolo di connessione funzionale tra bene agevolabile e struttura produttiva situata in uno dei territori agevolabili, sono stati esaminati i risvolti giuridici relativi ai diversi contratti di noleggio e locazione di imbarcazione da diporto, in rapporto alla spettanza del citato Bonus sud.
La nota di prassi, infatti, richiamando la risoluzione n. 332/E del 24 ottobre 2002, ha operato una netta distinzione fra il contratto di noleggio [3] ed altre figure contrattuali quali, in primis, il contratto di locazione di cose mobili che, a differenza del primo, secondo l’Ufficio, comporta il trasferimento della disponibilità dell’unità da diporto a favore del conduttore, il quale, quindi, si assume così ogni rischio e onere connesso con la navigazione.
Secondo quanto chiarito nella menzionata circolare, dunque, atteso che, ai fini dell'ammissibilità degli investimenti, rileva l'utilizzazione dei beni nell’ambito della struttura produttiva dell’impresa beneficiaria, non possono comunque essere oggetto di agevolazione i beni destinati alla locazione onerosa di cose mobili.
Da qui, secondo l’Ufficio, al di là del nomen juris utilizzato, sarebbe necessario verificare la corretta qualificazione del rapporto che si instaura in concreto tra la società proprietaria del bene ed il soggetto utilizzatore dello stesso al fine di escludere dal perimetro della agevolazione gli investimenti relativi ad attività che si inquadrano nell’ambito dei contratti di locazione di cose mobili, dovendosi considerare, in questi casi, ceduto il godimento dei beni e, quindi, non soddisfatto il vincolo di destinazione prescritto dalla norma agevolativa[4].
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2) Bonus sud e nautica da diporto: le criticità a suo tempo sollevate
Sulla ricostruzione formulata dall’Agenzia delle entrate sono state sollevate rilevanti criticità[5] con il precipuo fine di mettere in evidenza come, con riguardo al settore del charter nautico, esistano delle specifiche peculiarità che ostano ad assimilare, come ha fatto l’Ufficio, il noleggio/locazione di imbarcazioni e il noleggio/locazione di cose mobili.
Ciò in quanto, si è rilevato, la concessione a terzi utilizzatori finali dell’unità da diporto viene classificata a titolo di noleggio o di locazione, non in funzione della natura giuridica effettiva dell’accordo stipulato tra le parti, ma in base alla presenza, o meno, di circostanze oggettive dettate dal rispetto delle norme del Codice della nautica da diporto (D.lgs. n. 171/2005).
Tra le altre cose, in particolare:
- da un lato, veniva richiamata la circostanza che la concessione dell’imbarcazione in regime di locazione, anziché di noleggio deriva, molto frequentemente, dall’impossibilità di rispettare le previsioni di legge[6] per le quali, in caso di noleggio di imbarcazione da diporto, vi è l’obbligo di imbarcare un “Ufficiale di navigazione da diporto”, figura professionale che, a causa della mancata regolarizzazione normativa[7], risulta irreperibile a cagione del fatto che, per l’ottenimento di tale titolo professionale sono previste condizioni stringenti e di difficile realizzazione[8];
- dall’altro, a differenza dell’ipotesi richiamata dall’Ufficio relativa alla locazione/noleggio di macchine fotocopiatrici in cui il bene viene messo a disposizione “sotto la direzione, sorveglianza ed esclusiva responsabilità del soggetto utilizzatore”, (si cita la risoluzione n. 332/E del 2002), nel caso dell’unità da diporto, al di là del nomen iuris dell’accordo contrattuale stipulato tra le parti (locazione/noleggio), per espressa previsione del Codice della nautica da diporto e del Codice della navigazione[9], non vi è mai un totale spossessamento di responsabilità da parte del soggetto proprietario/armatore.
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3) Bonus sud e nautica da diporto: rettifiche recate dalla circolare 33/E del 21.12.2023
La recente circolare n. 33/E del 21 dicembre 2023, in sostanza, è espressamente dedicata alla risoluzione delle anzidette criticità giacché, come si legge espressamente nella stessa, è proprio in relazione al contenuto della circolare n. 32/ del 2022 che “…si svolgono talune precisazioni in ordine alle imprese che esercitano, nell’ambito del comparto della nautica da diporto, la propria attività mediante la concessione in uso di unità da diporto mediante contratti di noleggio e di locazione.”.
Ed è proprio la necessità del rispetto delle disposizioni del Codice della nautica da diporto e del Codice della navigazione sopra richiamate a guidare le modifiche e integrazioni compendiate nella recentissima circolare in rassegna.
Ciò, in particolare, nella misura in cui la nota di prassi in esame, precisa che, sebbene gli elementi essenziali dei contratti di locazione e noleggio e di locazione di unità da diporto siano disciplinati dalle norme di cui agli artt. 42-48 del Codice della nautica da diporto[10], bisogna tener conto anche del disposto dell’art. 24-bis dello stesso Codice secondo cui la responsabilità e i rischi della navigazione in relazione alla disciplina dei contratti di noleggio e di locazione da diporto ricade sempre sull’armatore “per quanto riguarda sia l’utilizzo che l'esercizio dell’unità da diporto”. E, peraltro, in assenza della “dichiarazione di armatore” da parte del soggetto che utilizza l’unità da diporto, si precisa, si deve presumere che il ruolo di armatore sia rivestito dal proprietario con la conseguenza che quest’ultimo deve considerarsi responsabile delle obbligazioni contratte per quanto riguarda “sia l'utilizzo che l'esercizio” di unità da diporto.
L’Agenzia giunge, quindi, ad affermare che non comportano la decadenza dal beneficio fiscale i contratti che, considerate le disposizioni ad hoc che regolamentano il comparto della nautica da diporto, lascino in capo al soggetto[11] che ha effettuato l’investimento per l’acquisizione di unità da diporto destinate a essere locate/noleggiate, le responsabilità e i rischi connessi alla navigazione.
Conseguentemente, si afferma, - salvo le ipotesi in cui non si verifichi, sulla base di specifiche previsioni contrattuali, un effettivo trasferimento dei rischi e della responsabilità connesse alla navigazione in capo allo stesso utilizzatore, tale da fagli assumere una veste sostanzialmente analoga a quella dell’armatore dell’unità[12] – l’utilizzo a “fini commerciali” di unità da diporto mediante la stipula di un contratto di locazione (o di noleggio) risulta fisiologico rispetto allo scopo dell’investimento operato e, pertanto, non determinando l’attivazione della recapture rule, non importa la rettifica[13] dell’agevolazione in quanto non si assiste alla interruzione del vincolo funzionale con la struttura produttiva tale da comportare la sua destinazione ad altra «struttura produttiva».
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4) Bonus sud e nautica da diporto: note
[1] Cfr. NAPOLI G., SACCHETTI L., NAUTICA DA DIPORTO – Disciplina amministrativa e fiscale, Edizione 2023, edito da FISCOeTASSE, MAGGIOLI Editore.
[2] Cfr. circolare n. 34/E del 2016 e 38/E del 2008, risoluzione n. 222/E del 2009, e risposte a Interpello nn. 68 e 69 del 2022.
[3] Il contratto di noleggio di imbarcazioni per attività di diporto, come noto, prevede la messa a disposizione del noleggiatore dell'unità da diporto o parte di essa per un determinato periodo («da trascorrere a scopo ricreativo in zone marine o acque interne di sua scelta, da fermo o in navigazione, alle condizioni stabilite dal contratto. L'unità noleggiata rimane nella disponibilità del noleggiante, alle cui dipendenze resta anche l'equipaggio»), costituendo per il noleggiante la destinazione di beni propri all’utilizzo di terzi.
[4] In tal senso viene richiamato il contenuto della risoluzione n. 332/E del 24.01.2002 che ha negato la possibilità di fruire del credito di imposta per i nuovi investimenti delle imprese localizzate nelle aree svantaggiate, ex art. 8 della Legge n. 388/2000, per l'attività di noleggio a terzi di macchine fotocopiatrici per ufficio, riqualificando il noleggio in locazione di cose mobili. In tale nota di prassi, l’Agenzia delle entrate sottolineava la distinzione operata dalla giurisprudenza di legittimità tra contratto di noleggio e contratto di locazione di cose mobili, secondo cui:
- “il noleggiante, senza attribuire al noleggiatore il godimento della cosa mobile, si obbliga a compiere con questa, mediante l’opera propria od altrui, determinate attività a favore della controparte ed il rischio delle attività compiute è, quindi, a suo carico in quanto la cosa resta nella sua sfera di disponibilità e viene da lui usata sotto la sua direzione tecnica e senza alcuna ingerenza da parte del noleggiatore”.
- Al contrario, nel contratto di locazione di cose mobili “quando il conduttore acquista la detenzione della cosa, che entra, così, nell’ambito della sua disponibilità, su di lui ricadono i rischi inerenti all’utilizzazione di essa” (sentenza 29 agosto 1997, n. 8248, Sez. II);
- un “contratto con il quale si concede in godimento una cosa mobile (macchinario) per un certo tempo e dietro corrispettivo determinato o comunque determinabile, con acquisto da parte del conduttore della detenzione della cosa medesima che entra nell’ambito della sua disponibilità”, non è un contratto di noleggio, ma deve essere qualificato più correttamente quale “locazione onerosa di cosa mobile” (locatio rei) (sentenza 4 dicembre 1997, n. 12303, Sez. II).
Nel caso trattato nella risoluzione, concernente l’acquisto di beni mobili (fotocopiatrici, telefax, personal computer, stampanti) e la concessione degli stessi in uso ad altre imprese, dietro pagamento di un corrispettivo, l’Ufficio ha ritenuto che non fossero presenti quegli elementi che la giurisprudenza considera tipici del contratto di noleggio, in quanto l’utilizzo dei beni per i quali si richiedeva l’agevolazione sarebbe avvenuto usualmente sotto la direzione, sorveglianza ed esclusiva responsabilità del soggetto utilizzatore. Ne derivava la riqualificazione di tali contratti in contratti di locazione di cose mobili (locatio rei) che, in quanto determinano la cessione del mero godimento dei relativi beni mobili senza, invece, la pattuizione della prestazione di un servizio, non consentono di affermare che la società beneficiaria, all’atto dell’acquisto, abbia destinato tali beni ad una sua “struttura produttiva” come richiesto dall’agevolazione in commento, con conseguente esclusione del beneficio in parola.
[5] Cfr. par. 8.1.6 del volume citato in nota 1.
[6] Cfr. art. 47 del Codice della nautica da diporto (D.Lgs. n. 171/2005) e D.M. 121 del 10 maggio 2005, concernente il “Regolamento recante l'istituzione e la disciplina dei titoli professionali del diporto”.
[7] La figura dello skipper professionale è stata tracciata dall’art. 36-bis del Codice della nautica da diporto, ma non ancora attuata secondo le linee di semplificazione introdotte nel settore mediante il D.lgs. n. 229/2017.
[8] Cfr. Napoli G., IL FUTURO DELLA NAUTICA, il Sole24ore del 2 agosto 2022 e MORELLI S. – PAROLIN S., Senza Skipper non si può noleggiare, su www.fiscoetasse.it.
[9] Ai sensi dell’art. 24-bis del D.lgs. n. 171/2005, armatore dell’imbarcazione è generalmente il proprietario della stessa e né il contratto di noleggio, né quello di locazione da diporto importano automaticamente il trasferimento in capo all’utilizzatore della qualifica di armatore. Ai sensi del comma 9 di tale norma, l'armatore è responsabile delle obbligazioni contratte, per quanto riguarda sia l'utilizzo che l'esercizio dell'unità da diporto. Inoltre, il successivo comma 10, dispone che, per quanto non previsto espressamente, si applicano le disposizioni del Codice della navigazione. Parallelamente, l’art. 265 del Codice della navigazione (R.D. n. 327 del 30.03.1942) dispone che l’armatore è «chi assume l’esercizio della nave», mentre il successivo art. 274 stabilisce che egli “è responsabile dei fatti dell'equipaggio e delle obbligazioni contratte dal comandante della nave, per quanto riguarda la nave e la spedizione.” Questa figura sovente si associa al proprietario stesso dell’imbarcazione che acquista il bene intestandoselo e ne diventa a tutti gli effetti l’armatore a cui sarà riconosciuta la responsabilità civile e penale della conduzione del bene, compreso il compito di organizzare la navigazione, predisporre tutte le dotazioni di sicurezza relative alla totalità dei passeggeri trasportati, rispondere verso le autorità delle obbligazioni necessarie per la navigazione in sicurezza dell’imbarcazione.
[10] Si richiamano, in particolare, gli artt. 42, comma 1, 42, comma 2, 45, 46, 47, comma 1 e 48.
[11] Che, chiaramente, assume le vesti di proprietario dell’imbarcazione e, in molti casi, anche quella di armatore.
[12] In proposito, si fa riferimento all’ipotesi in cui in un contratto di noleggio si stabilisca che il noleggiatore assuma il titolo di armatore ai sensi del menzionato art. 24-bis e, quindi, il noleggiante non potrà più considerarsi, ai fini della fruizione del credito d’imposta mezzogiorno, utilizzatore dell’unità da diporto oggetto del contratto.
[13] In queste ipotesi, infatti, conseguirebbe una rideterminazione del Bonus sud ai sensi dell’art. 1, comma 105, della citata Legge n. 208/2015.
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