Vizi notificazioni atti tributari: la nuova disciplina prevista dalla Riforma fiscale

Nella bozza di d.lgs. per la revisione dello Statuto del contribuente viene introdotta la nuova disciplina dei vizi delle notificazioni.

L’ambito tributario fino ad oggi fa riferimento a quanto è previsto in materia di codice di procedura civile. Di seguito ulteriori dettagli.

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1) Innovazione delle notifiche e di atti tributari: il codice di procedura civile

L’ambito tributario fino ad oggi fa riferimento a quanto è previsto in materia di codice di procedura civile le cui regole di base sono rappresentate:

• dall’art. 156:

1. 1. la nullità non può essere pronunciata per inosservanza di forma di alcun atto del processo, se non è comminata dalla legge (comma 1);
   2. la nullità può essere pronunciata quando l’atto manca dei requisiti formali indispensabili per il raggiungimento dello scopo (comma 2);
   3. la nullità non può essere pronunciata, se l’atto ha raggiunto lo scopo cui è destinato (comma 3);

• dall’art. 157:
  1. la nullità non può essere pronunciata d’ufficio senza istanza di parte, fatta salva l’eccezione prevista dalla legge (comma 1);
  2. soltanto la parte nel cui interesse è stabilito un requisito può opporre la nullità dell’atto per assenza del requisito stesso; l’eccezione deve essere sollevata nella prima istanza e difesa successiva all’atto (comma 2);
  3. la nullità non può essere opposta dalla parte che vi ha dato causa, né da quella che vi ha rinunciato tacitamente (comma 3);
• dall’art. 159:
  1. la nullità dell’atto non importa quella degli atti precedenti, né quelli successivi che ne sono indipendenti (comma 1);
  2. la nullità di un atto non colpisce le parti che ne sono indipendenti (comma 2);
  3. se il vizio comporta un determinato effetto, l’atto può produrre gli  altri effetti cui è diretto (comma 3);
• dall’art. 160, che indica i casi di nullità della notifica cioè:

1. 1. se non sono state osservate le disposizioni circa la persona alla quale deve essere consegnata la copia dell’atto;
   2. se vi è incertezza assoluta sulla persona a cui la notifica è stata fatta;
   3. se vi è incertezza assoluta sulla data in cui è avvenuta la notificazione.

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2) Innovazione delle notifiche e di atti tributari: la normativa fiscale

In questa cornice, l’eccezione di nullità (art. 156, comma 3, c.p.c.) si manifesta con l’impugnazione dell’atto impositivo e la costituzione in giudizio con il deposito del fascicolo processuale contenente l’atto che è stato notificato all’ente impositore. Ma l’eccezione con la quale il vizio è evidenziato porta ad escludere la dichiarazione di nullità. 

Tuttavia, la Corte di Cassazione ha affermato che l’omissione della notifica dell’atto presupposto è un vizio procedurale che comporta la nullità dell’atto consequenziale anche se regolarmente notificato. 

La notificazione non è difatti un elemento costitutivo dell’atto, ma condizione di efficacia dello stesso per cui è possibile impugnare l’atto consequenziale al fine di far valere la mancata/irrituale notificazione dell’atto prodromico (sentenza 15.4.2021, n. 10012).

Nell’ambito del settore tributario l’atto impositivo deve essere notificato al destinatario al fine di esplicare i suoi effetti, ma soltanto se la notifica è stata fatta in maniera regolare, secondo la procedura prevista dall’art. 60 del d.p.r. 29.9.1973, n. 600. Siccome la notifica non è un elemento costitutivo dell’atto, essa attiene alla sua mera efficacia ma non alla sua validità per cui il vizio di nullità è sanato se l’atto ha raggiunto il suo scopo (cioè recependo l’art. 156 c.p.c., se l’impugnazione è fatta entro il termine di decadenza), ma se successivamente l’atto consequenziale è impugnato e il vizio è accertato ne deriva l'illegittimità sia dell'atto presupposto sia dell’atto derivato (Corte di cassazione, sentenza 20.12.2017, n. 30563).

La notificazione inesistente non è oggetto di sanatoria poiché è stata eseguita in violazione delle specifiche norme previste ad esempio, se la notifica è stata fatta in luogo o a soggetto diverso (Cassazione, sentenza 20.4.2016, n. 7938) o non è prevista dalla normativa (Cassazione,    10.3.2009, n. 16006) o assenza della relata di notifica (Cassazione, sentenza 13.4.2013, n. 25138).

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3) Riforma fiscale e modifica dello Statuto dei diritti del contribuente

L’art. 4, lett. g), della L. 9.8.2023, n. 111, indica il criterio di intervento sulla disciplina dello statuto del contribuente che consiste nel “prevedere una disciplina generale delle cause di invalidità degli atti impostivi e degli atti della riscossione”, principio che è presente con la revisione integrale dell’art. 7 della l. 27.7.2000, n. 212, e l’inserimento dei nuovi artt. da 7-bis a 7-sexies, aventi per oggetto la motivazione degli atti e i vizi della procedura accertativa e riscossiva. 

a) La motivazione (art. 7)

Il comma 1, art. 7 viene innovato disponendo che “i provvedimenti (e, quindi, non più gli atti) devono essere motivati a pena di annullabilità, indicando specificatamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione”.

Se la motivazione fa riferimento ad altro atto, questo, non deve già essere allegato all’atto che lo richiama. Secondo la nuova versione se l’atto è già stato portato a conoscenza, l’allegazione non è più necessaria se viene riportato il contenuto essenziale dello  stesso e la motivazione indica le ragioni e gli elementi contenuti le ragioni l’atto richiamato che sono ritenuti sussistenti e fondati.

Significative sono anche le ulteriori novità presenti nei commi:

• 1-bis: i fatti e i mezzi di prova che sono stati considerati nel provvedimento possono essere oggetto di modifiche, integrazioni o sostituzioni soltanto se viene adottato un nuovo provvedimento subordinatamente alla presenza dei necessari presupposti e purché non sia maturata la decadenza da tale potere;
• 1-ter: l’atto delle riscossione con il quale per la prima volta è comunicata la pretesa per tributi, interessi, sanzioni o accessori deve indicare, per gli interessi, la tipologia, la norma tributaria di riferimento, il criterio di determinazione, l’imposta per la quale è stato effettuato il conteggio, la data di decorrenza e i tassi applicati per la quantificazione. Tale disposizione si applica anche per gli atti di riscossione che sono emessi nei confronti dei coobbligati solidali, paritetici e dipendenti, nei cui confronti va notificata obbligatoriamente la cartella di pagamento.

b) Gli atti annullabili (art. 7-bis)

Gli atti dell’amministrazione finanziaria impugnabili avanti la giurisdizione tributaria sono annullabili per violazione di legge. Sono comprese le norme:

• sulla competenza,
• sul procedimento;
• sulla partecipazione del contribuente;
• sulla validità degli atti.

Va tenuto in debito conto il nuovo art. 6-bis secondo cui tutti i provvedimenti che incidono sulla sfera giuridica del destinatario in materia di tributi e di sanzioni “sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo”. Tale diritto è escluso indipendentemente dalla denominazione per:

• gli atti privi di contenuto provvedimentale;
• gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni individuati con d.m.;
• gli atti motivati di fondato periodo per la riscossione.

Per consentire il contraddittorio, al contribuente è assegnato un termine non inferiore a 60 giorni per consentirgli eventuali controdeduzioni ovvero, su richiesta, per accedere o estrarre copia degli atti del fascicolo. Se la scadenza del termine è successiva a quella decadenziale ovvero del termine assegnato per l’esercizio del contraddittorio decorrono meno di 120 giorni, il termine è posticipato al 120° giorno successivo alla scadenza del termine per il contraddittorio.

Avvertenza: I motivi di annullabilità e di infondatezza dell’atto sono dedotti, a pena di decadenza, con il ricorso introduttivo dinanzi alla corte di giustizia di primo grado e non sono rilevabili d’ufficio.

c) La nullità degli atti (art. 7-ter)

I vizi di nullità, che sono qualificati come tali dalla normativa successiva all’entrata in vigore del d.lgs;  

• possono essere sempre eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria:
• possono essere rilevati in ogni stato e grado di giudizio;
• danno diritto alla ripetizione di quanto è stato versato, ma a condizione che il credito non sia prescritto.

d) Gli atti irregolari (art. 7-quater)

La mancata o erronea indicazione delle informazioni previste dal comma 2 dell’art. 7 (cioè il responsabile del procedimento, gli elementi dell’atto impositivo, le modalità di autotutela e di impugnazione) non costituiscono vizio di annullabilità.

e) I vizi dell’attività istruttoria (art. 7-quinquies)

Gli elementi di prova che sono acquisti oltre i termini previsti dal successivo art. 12 (cioè, la permanenza dei verificatori presso la sede del contribuente che non può eccedere 30 giorni lavorativi, prorogabili di altri 30 per casi complessi e motivati) non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale.

f) I vizi delle notificazioni (art. 7-sexies)

La notificazione degli atti impositivi è inesistente nei casi in cui:

• è priva dei suoi elementi essenziali;
• è effettuata nei confronti di soggetti giuridicamente inesistenti, totalmente privi di collegamento con il destinatario o estinti.

Fuori dai suddetti casi, la notificazione che è stata eseguita in violazione delle norme di legge è nulla, “ma la nullità può essere sanata dal raggiungimento dello scopo dell’atto, sempreché l’impugnazione sia proposta entro il termine di decadenza dell’accertamento”.

L’invalidità della notificazione di un atto recettizio ne comporta l’inefficacia.

Gli effetti della notificazione, nonché quelli interruttivi, sospensivi o impeditivi, si producono soltanto nei confronti del destinatario per cui non si estendono ai terzi compresi i coobbligati.

g) La conservazione dei documenti

L’obbligo di conservazione, ai soli effetti tributari, di atti e documenti ora è esteso anche alle scritture contabili. L’osservanza non può eccedere il termine di 10 anni dalla loro emanazione e o formazione o utilizzazione. Successivamente, l’amministrazione finanziaria, in via definitiva, non può fondare pretese su tale documentazione.

h) Il divieto di “bis in idem”

Ferma l’emendabilità dei vizi formali e procedurali il contribuente ha il diritto a che l’amministrazione finanziaria eserciti l’attività di accertamento relativamente a ciascun tributo una sola volta per ogni periodo d’imposta, salvo specifiche norme derogatorie.

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4) Innovazione delle notifiche e di atti tributari: conclusioni

Le novità sono rilevanti poiché vengono precisati i criteri di qualificazione dei vizi procedurali con le derivate conseguenze, a differenza della normativa attuale che omette la loro identificazione con gli effetti di invalidità.

Il contenuto dell’art. 7-bis evidenzia l’invalidità per violazione di legge, incluse quelle sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti. Ma i vizi devono essere eccepiti nel ricorso introduttivo e non sono rilevabili d’ufficio, mentre i vizi di nullità di cui all’art. 7-ter (qualificati espressamente come tali) - ed è questa l’innovazione - possono essere sempre eccepiti in sede amministrativa o giudiziaria, sono rilevabili d’ufficio in ogni stato e grado di giudizio e danno diritto alla ripetizione delle somme versate (salvo il caso di prescrizione).

È del tutto nuovo il contenuto dei vizi istruttori poiché non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento negli elementi di prova acquisiti oltre i termini dell’art. 12, comma 6, o in violazione di legge. Il vizio dovrebbe essere eccepito in ogni stato e grado di giudizio.

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