Dichiarazione doganale cumulativa: come calcolare le sanzioni

Con la Circolare n. 25 delle 29 novembre scorso, le Dogane aderiscono ad un consolidato orientamento giurisprudenziale secondo il quale è illegittima l’applicazione della sanzione per ogni “singolo” indicato all’interno di una dichiarazione doganale. In tal modo, superano un proprio precedente orientamento.

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1) Dichiarazione doganale cumulativa: l’articolo 303 del T.U.L.D.

Per meglio comprendere l’impatto operativo della Circolare in commento è necessario riprendere i passaggi principali della norma di interesse. 

L’articolo 303 del T.U.L.D., come riformato dal D.L. 2 marzo 2012, n. 16, prevede 

• al comma 1: “ Qualora le dichiarazioni relative alla qualità, alla quantità ed al valore delle merci destinate alla importazione definitiva, al deposito o alla spedizione ad altra dogana con bolletta di cauzione, non corrispondano all'accertamento, il dichiarante è punito con la sanzione amministrativa da euro 103 a euro 516 a meno che l'inesatta indicazione del valore non abbia comportato la rideterminazione dei diritti di confine nel qual caso si applicano le sanzioni indicate al seguente comma 3”;
• al comma 3 la norma dispone: “se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento, la sanzione amministrativa, qualora il fatto non costituisca più' grave reato, è applicata come segue:

1. 1. per i diritti fino a 500 euro si applica la sanzione amministrativa da 103 a 500 euro; 
   2. per i diritti da 500,1 a 1.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 1.000 a 5.000 euro;
   3. per i diritti da 1000,1 a 2.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 5.000 a 15.000euro;
   4. per i diritti da 2.000,1 a 3.999,99 euro, si applica la sanzione amministrativa da 15.000 a 30.000 euro;
   5. per i diritti pari o superiori a 4.000 euro, si applica la sanzione amministrativa da 30.000 euro a dieci volte l'importo dei diritti”.

Il tenore letterale del comma 3, nella parte in cui precisa che: “se i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento sono maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti supera il cinque per cento […]” ha di fatto generato nel tempo tesi contrapposte tra giurisprudenza e prassi.

In sostanza, il concetto secondo cui ai fini della determinazione delle sanzioni irrogabili debba riferirsi ad una valutazione complessiva dei maggiori diritti e non ad ogni singolo ha necessitato ancora una volta un chiarimento da parte delle Dogane. 

In questa occasione, però, le Dogane hanno in qualche modo superato la posizione interpretativa resa dalla stessa Amministrazione, aderendo di fatto alla consolidata tesi contrapposta dei Giudici di legittimità e di merito.

 Di seguito analizzeremo l’evoluzione giurisprudenziale e di prassi.

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2) Dichiarazione doganale cumulativa: l’orientamento Giurisprudenziale

Con la nota prot. n. 16407/RU del 9 febbraio 2015, le Dogane stabilivano che il principio generale del divieto di compensazione tra diverse dichiarazioni doganale andava esteso anche con riguardo ai singoli fatti dichiarati all’interno di ciascuna di esse e, in particolare, ciascun singolo di cui essa è composta. 

All’orientamento espresso dall’Amministrazione si è opposta fin da subito la tesi della giurisprudenza di merito (CTP di Milano, con le sentenze n. 5180 del 10/06/2015 e 1059 del 05/02/2015); in particolare, i Giudici di merito stabilivano che non si può effettuare una valutazione separata in ordine ai maggiori diritti dovuti per le singole partite di prodotti, ma - ai fini del calcolo delle sanzioni - si deve fare riferimento all’intero ammontare dei diritti dovuti per effetto dell’accertamento.

L’opposto principio avanzato dai Giudici prendeva le mosse da un dettato letterale dell’articolo 303, comma 3, del T.U.L.D. secondo il quale, ai fini della quantificazione delle sanzioni irrogabili sembra debba riferirsi ad una valutazione complessiva dei maggiori diritti, e non ad ogni singolo. Inoltre, i Giudici milanesi rilevavano un richiamo all’art. 198 dell’allora Regolamento (CEE) n. 2454 del 1993 (D.A.C.) e, a tale riguardo, i medesimi hanno evidenziato come tale norma debba riferirsi al diritto sostanziale, non potendo trovare applicazione per la determinazione delle sanzioni la cui disciplina è demandata alla legislazione nazionale di ciascuno Stato membro.

Successivamente, la tesi dei Giudici di merito è stata ribadita con la sentenza del 12 novembre 2020 n. 25509 anche dai Giudici della Suprema Corte, i quali affermavano il principio secondo cui in caso di una dichiarazione doganale contenete più violazioni, deve essere irrogata un’unica sanzione calcolata sull’importo complessivo dei dazi evasi e non con riguardo ai diritti accertati per ogni prodotto a se stante (per l’appunto nel caso di dichiarazioni con più singoli).

La Suprema Corte chiariva che: “ai fini della determinazione del carico punitivo, in presenza di una dichiarazione che includa […] più parti di merci, e della verifica della sussistenza di una o più violazioni, vanno dunque applicate nelle loro complesse disposizioni il cui risultato non sia di eccedere quanto necessario a costituire sanzione adeguatamente afflittiva e dissuasiva per il contribuente. Non si tratta pertanto di privilegiare l’applicazione di una o dell’altra disposizione, quanto, piuttosto, di trovare […] quella relazione tra le stesse che consenta di colpire in modo adeguato un comportamento contrario a legge, senza peraltro eccedere al di là dei limiti che il legislatore unitario individua enunciando il criterio di proporzionalità”.

In sostanza, i Giudici di legittimità stabilivano che nel caso di una dichiarazione doganale contenete più violazioni la sanzione da applicare dovrà essere unica e calcolata su un importo complessivo dei dazi accertati e non versati; diversamente, risulterebbe leso il principio unionale di proporzionalità sancito dall’articolo 42 del Reg. (UE) n.952 del 2013 (CDU).

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3) Dichiarazione doganale cumulativa: l’evoluzione della prassi

Come anticipato sopra, le Dogane con la nota del 2015 hanno precisato che Il principio generale del divieto di compensazione tra diverse dichiarazioni doganali debba applicarsi anche con riguardo ai casi di dichiarazioni cumulative. 

Nello stesso documento di prassi, l’Amministrazione stabiliva che: “i dichiaranti incorsi in errori possono beneficiare della disciplina del concorso formale, qualora più favorevole e laddove ne ricorrano le condizioni (ex art. 12, 1° co. DLgs. 472/97). In particolare, nel caso in cui con un'unica azione (sottoscrizione della dichiarazione doganale) vengano violate una o più norme tributarie, di carattere formale o sostanziale, a causa della presenza di più "singoli" all'interno di una dichiarazione, sarà possibile applicare esclusivamente la sanzione per la violazione più grave, contenuta in un "singolo", aumentata da un quarto al doppio […]”.

Nella pratica si è verificato che nelle ipotesi in cui i diritti evasi fossero complessivamente pari a zero venivano irrogate comunque sanzioni con riguardo a ciascun singolo contenute, per l’appunto, in una dichiarazione cumulativa. Tale operato, come rilevato dapprima dalla giurisprudenza di merito e successivamente anche dalla giurisprudenza di legittimità, contrastava con il principio di proporzionalità delle sanzioni sancito dall’artico 42 del CDU.

In sostanza, visti gli orientamenti opposti tra prassi e giurisprudenza, alcune Direzioni Territoriali hanno chiesto chiarimenti sull’attuale portata interpretativa dell’art. 303 del T.U.L.D. con riguardo alla quantificazione delle sanzioni irrogabili in caso di “dichiarazioni con più singoli”.

A seguito di tali dubbi interpretativi, le Dogane sono tornate con la Circolare in esame ad esporre una tesi interpretativa che, di fatto, rivede la precedente e si allinea quanto più all’orientamento giurisprudenziale degli ultimi anni.

Nell specifico, le Dogane hanno chiarito che in presenza di dichiarazione cumulativa occorre, in primo luogo, verificare se il valore complessivo dei dazi evasi con riguardo a tutti i singoli che compongono la dichiarazione doganale superi o meno il 5% dei dazi dichiarati (profilo genetico).

Tale verifica dovrà essere effettuata con riguardo all’insieme dei singoli articoli che compongono la dichiarazione doganale e non già rispetto a ciascun singolo (valutazione complessiva).

Una volta effettuata tale verifica, se il valore complessivamente accertato risulta inferiore al 5% rispetto a quello originariamente dichiarato, si applica la sanzione prevista dall’art. 303, comma 1 del T.U.L.D.; qualora, invece, il valore complessivo accertato risulti essere superiore al 5% rispetto a quanto originariamente dichiarato, si applica la sanzione come indicata al comma 3 del medesimo articolo 303.

In entrambi i casi, in linea con l’art. 222 del Reg. di esecuzione n. 2447 del 2015, devono essere individuate tante violazioni quanti sono i singoli che hanno concorso a determinare l’eccedenza e deve essere irrogata una sola sanzione, la più grave aumentata da un quarto al doppio, nel rispetto della regola del cumulo giuridico di cui all’art. 12, comma 1 del D.lgs. n. 472 del 1997.

Tuttavia, deve rilevarsi che possono verificarsi ipotesi in cui l’irrogazione della sanzione individuata secondo il cumulo giuridico è più gravosa della somma delle sanzioni che sarebbero irrogate applicando la regola del cumulo materiale (cioè tante sanzioni quante sono le violazioni). 

È, pertanto, opportuno effettuare sempre tale verifica e applicare il cumulo materiale solo nel caso in cui tale trattamento sia più favorevole per il debitore rispetto alla sanzione calcolata secondo il cumulo giuridico. La ratio sottesa all’istituto del cumulo giuridico è, infatti, quella del favor debitoris che, come inteso dall’ultimo documento di prassi, deve essere sempre la via maestra per gli Uffici verificatori. 

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