Valore di transazione: criterio principale per il calcolo del valore in dogana

Il criterio principale per determinare il valore dei beni importati è quello del valore di transazione, ovvero, il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate. Di seguito analizzeremo tale metodo soffermandoci sugli elementi che devono essere aggiunti (o esclusi) dal valore di transazione. In un successivo approfondimento verranno trattati i metodi alternativi al valore di transazione.

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1) Il valore in dogana: aspetti generali

Le fonti normative  che disciplinano a livello internazionale  le regole per stabilire il valore delle merci (ai fini della corretta applicazione dei dazi) sono da ravvisarsi “nell’Accordo relativo all’applicazione dell’articolo VII dell'accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio 1994”.

I Princìpi e le regole definiti dal suddetto accordo sono di fatto stati recepiti: 

(i) nel Codice Doganale Unionale agli articoli da 69 a 76; 

(ii) all'articolo 71 del Regolamento Delegato (RD); 

(iii) agli articoli da 127 a 146 del Regolamento di Esecuzione.

Prima di passare in rassegna nel dettaglio il metodo principale per attribuire correttamente il valore delle merci è opportuno preliminarmente precisare qual è l’impatto concreto del corretto metodo di calcolo del valore delle merci.

Innanzitutto, va precisato che la corretta determinazione del valore doganale impatta nei flussi commerciali internazionali ai fini dell’applicazione dei dazi c.d. ad valorem, ovvero, per l’applicazione di dazi il cui importo viene determinato in proporzione al “valore” della merce. 

Non di meno, la determinazione del valore doganale della merce è determinante nelle ipotesi di applicazione di contingenti all’importazione basati sul valore doganale, o  per elaborare dati statistici del commercio internazionale.

La corretta determinazione del valore doganale è rilevante, inoltre, non solo ai fini della determinazione dei dazi, ma soprattutto ai fini dell’applicazione degli ulteriori tributi che devono essere assolti nel momento in cui viene importato un determinato prodotto. 

A tal riguardo, infatti, per la determinazione del valore degli ulteriori tributi da assolvere, quali ad esempio l’iva, la base imponibile viene calcolata a partire dal valore doganale dei beni.

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2) Determinazione valore merci in dogana: il valore di transazione

In linea generale, secondo quanto dispone l’articolo 70 del CDU, il principale criterio di determinazione del valore in dogana delle merci è il valore di transazione. 

La norma al comma 1 definisce come valore di transazione “il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato”. 

Come precisato al comma 2 per il “prezzo effettivamente pagato o da pagare” deve intendersi il pagamento totale che è stato pagato o che deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati come condizione della vendita delle merci importate. 

Il comma 1 dell’articolo 70 si chiude con una precisazione di non poco conto, ovvero, […] eventualmente adeguato. Come chiariremo in seguito, e come precisano rispettivamente gli articoli 71 e 72, il valore di transazione deve essere eventualmente adeguato, ovvero, al prezzo effettivamente pagato o da pagare dovranno essere aggiunti o sottratti specifici elementi.

Tuttavia, al fine di poter applicare la regola del valore di transazione è comunque necessario tenere conto di tutte le condizioni previste dal comma 3 dell’articolo 70 CDU. Diversamente, nell’ipotesi in cui non dovessero essere rispettate tutte le condizioni previste dal suddetto comma sarà necessario ricorrere a metodi alternativi.

Dunque, il valore di transazione si può applicare se ricorrono le seguenti condizioni: 

1. non esistano restrizioni per la cessione o per l'utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre a una qualsiasi delle seguenti:
   • restrizioni imposte o richieste dalla legge o dalle autorità pubbliche nell'Unione;
   • limitazioni dell'area geografica nella quale le merci possono essere rivendute;
   • restrizioni che non intaccano sostanzialmente il valore in dogana delle merci;
2. la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare;
3. nessuna parte dei proventi di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore, a meno che non possa essere operato un appropriato adeguamento;
4. il compratore e il venditore non siano collegati o la relazione non abbia influenzato il prezzo.

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3) Valore doganale ed elementi del valore di transazione da includere

Come anticipato nel precedente paragrafo, per la determinazione del valore doganale il prezzo effettivamente pagato o da pagare deve (eventualmente) essere integrato con gli elementi previsti dall’articolo 71 del CDU.

Con la norma in esame il legislatore europeo mira ad evitare fenomeni di sotto-fatturazione che di fatto andrebbero a sottrarre valore all’imponibile alle imposte di confine.

Giova ricordare che gli elementi richiamati nell’articolo in esame sono di fatto gli elementi indicati dall’articolo 8 dell’accordo WTO (si rinvia all’articolo di approfondimento Principi e istituzione del commercio internazionale).

È bene precisare che l’elenco previsto dall’articolo 71 del CDU deve intendersi come tassativo, dunque, la generica definizione “del prezzo pagato o da pagare” deve sempre essere analizzata alla luce degli elementi tassativi previsti dall’articolo 71 CDU.

Di seguito  analizzeremo gli elementi che devono essere aggiunti "al prezzo pagato o da pagare" al fine di determinare correttamente il valore doganale:

• Commissioni e spese di mediazione: sono le spese sostenute nell’ambito di un contratto di mediazione, qualora il "mediatore" ha messo in relazione due o più parti (tipicamente veditore e compratore) ai fini della conclusione di uno specifico affare. Diverso, invece, il caso di commissioni di acquisto che non devono essere aggiunte tra gli elementi di calcolo. In particolare, per commissione di acquisto devono intendersi gli onorari professionali riconosciuti dall’importatore al commissionario il quale si obbliga ad acquistare o vendere beni in nome proprio e per conto di un’altra parte.
• Costo dei container: considerato complessivamente con la merce ivi riposta.
• Costo dell’imballaggio: nella prassi commerciale generalmente è un costo già compreso nel prezzo di vendita della merce. Nell’ipotesi in cui il costo dell’imballaggio fosse addebitato a parte rispetto al prezzo di vendita della merce, dovrà essere aggiunto al valore in dogana. In particolare, contabilmente dovrà essere preso in considerazione il valore del materiale oltre il valore della manodopera. 
• Costi che impattano sulla produzione: nell’elenco tassativo dell’articolo 71 del CDU tra i costi da aggiungere al valore doganale bisogna considerare il valore delle materie, componenti, parti e elementi similari incorporate nella merce importata. Allo stesso modo devono essere inclusi nel valore in dogana strumenti come utensili, matrici o stampi che sono stati utilizzati per la produzione delle merci importate, qualora siano stati forniti direttamente o indirettamente dal compratore a titolo gratuito o a prezzo ridotto rispetto al prezzo normale di mercato. Tra i costi che impattano sulla produzione bisogna prendere in considerazione anche i costi relativi ai lavori di ingegneria, di sviluppo, d’arte e di design necessari ai fine della produzione della merce importata. La tipica ipotesi si realizza quando l’importatore/acquirente ha commissionato la realizzazione di un prodotto e lo stesso fornisce il c.d. Know-how industriale.
• Costi per corrispettivi e licenze (royalties): un particolare approfondimento meritano i costi relativi allo sfruttamento di quegli elementi intangibili incorporati nel valore stesso della merce importata che, oggi più che mai, rappresentano una componete importate degli scambi commerciali. La concessione del bene immateriale (tipicamente il marchio) è solitamente regolato da apposito accordo di licenza, il quale oltre a descriverne caratteristiche e modalità di sfruttamento, ne specifica i corrispettivi che devono essere riconosciuti dal licenziatario al licenziante. Tenuto conto che nell’ambito del diritto doganale non vi è una definizione di diritti di licenza, bisogna  fare riferimento alla definizione fornita nel modello OCSE di convenzione contro le doppie imposizioni : “i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di diritti d'autore su opere letterarie, artistiche o lavoro scientifico tra cui pellicole cinematografiche, di brevetti, marchi, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti industriale, esperienza commerciale o scientifico". La royalty o il diritto di licenza rappresenta, pertanto, il corrispettivo che il licenziatario/importatore riconosce al licenziante per lo sfruttamento dei diritti di proprietà intellettuale.

Dunque, nel caso in cui le royalties non fossero già incluse nel prezzo di vendita del bene importato, sarà necessario valutare due scenari:

1. In primo luogo si dovrà valutare se le royalties si riferiscono alle merci importate, laddove in taluni casi la relazione è abbastanza immediata (basti pensare al caso di sfruttamento di un marchio apposto sulla merce importata, il quale rappresenta l’oggetto stesso di un apposito contratto di licenza. In altri casi, invece, questa relazione tra royalties pagate e bene importato non è così immediata e merita di essere indagata in modo più puntuale(per esempio il contratto di licenza fa riferimento solo in parte al prodotto importato).
2. La seconda ipotesi si riferisce al caso in cui le royalties sono pagate come condizione della vendita delle merci importate. Con riguardo a questa seconda ipotesi  si possono verificare fondamentalmente due scenari: lo scenario a due parti o lo scenario a tre parti.

Le parti del contratto di compravendita coincidono con le parti dell’accordo di licenza, è questo il caso in cui le royalties pagate a fronte di un contratto di licenza dovranno essere comprese nel valore in dogana in quanto il pagamento delle stesse è regolato da apposito contratto di licenza tra compratore e venditore ed è una condizioni imprescindibile del relativo contratto di compravendita (in un caso del genere ci sarà poco da indagare perché la relazione tra i due contratti è evidente).

Diverso, invece, è lo scenario a tre parti che nella prassi commerciale è abbastanza usuale. È questo il caso in cui il licenziatario sia un soggetto terzo rispetto alle parti del contratto di compravendita (venditore e acquirente/importatore). Quello che rileva in uno scenario del genere è indagare se sia possibile per il venditore/esportatore procedere alla vendita e in modo speculare se l’acquirente/importatore può procedere all’acquisto senza che vengano versate le royalties ad un licenziante (che sia legato o meno al venditore). In sostanza, le royalties potranno essere considerate una condizione della vendita quando sono state pagate dall’importatore/licenziatario al terzo licenziate il quale esercita direttamente o indirettamente il controllo sul produttore/venditore/esportatore e, dunque, si possa affermare che tra il licenziante e il produttore/venditore/esportatore siano legati di diritto o di fatto, ovvero, quando una parte sia in grado di “imporre orientamenti alla seconda”. Con riguardo allo scenario appena sopra rappresentato è unitile dire che la giurisprudenza europea, oltre che domestica, negli anni abbia offerto un vasto orientamento^[2].

• Costi dei proventi di successiva rivendita, cessioni o utilizzo: questi costi sono legati a una condizione (contrattuale) che si realizza in un momento successivo all’importazione. È il caso in cui una parte del prezzo riferito alla merce importata viene definita/maturata per il venditore e calcolato come quota percentuale del prezzo di rivendita, cessione o utilizzo della merce importata.
• Costi di trasporto: con riferimento ai costi di trasporto la norma intende includere nel valore in dogana i costi sostenuti per il trasporto della merce fino alla prima frontiera doganale dell’Unione europea, i costi relativi al carico e movimentazione connesse con il trasporto e i costi di assicurazione. In sostanza, i costi di trasporto sono inevitabilmente legati alla clausola incoterms^[3] adottata nello specifico flusso, laddove le stesse clausole prevedono nello specifico la ripartizione tra le parti dei costi di trasporto e assicurazione.

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4) Valore in dogana: elementi da non includere

Se nel paragrafo precedente abbiamo analizzato quali sono gli elementi da includere ai fini del calcolo del valore in dogana, nel presente paragrafo vedremo quali sono gli elementi da escludere ai fini del calcolo del valore in dogana ai sensi dell'articolo 72 del CDU.

Vediamo di seguito quali sono nel dettaglio gli elementi che non devono essere inclusi.

• Spese di trasporto delle merci importate dopo il loro ingresso nel territorio doganale: questo è il caso speculare rispetto a quanto visto agli elementi di aggiungere, ovvero, i costi di trasporto devono essere considerati fino alla prima frontiera del territorio doganale.
• Spese relative a lavori di costruzione, istallazione, montaggio, di manutenzione o di assistenza tecnica iniziati dopo l’ingresso nel territorio doganale UE delle merci importate (è il caso di istallazione di macchinari o impianti).
• gli interessi conseguenti a un accordo di finanziamento concluso dal compratore e relativo all'acquisto di merci importate, indipendentemente dalla circostanza che il finanziamento sia garantito dal venditore o da un'altra persona, sempre che l'accordo di finanziamento considerato sia stato fatto per iscritto e, su richiesta, il compratore possa dimostrare che le seguenti condizioni sono soddisfatte:
  • le merci sono effettivamente vendute al prezzo dichiarato come prezzo effettivamente pagato o da pagare;
  • tasso dell'interesse richiesto non è superiore al livello al momento comunemente praticato per transazioni del genere nel paese dove è stato garantito il finanziamento;
• spese relative le spese relative al diritto di riproduzione nell'Unione delle merci importate;
• le commissioni di acquisto;
• i dazi all'importazione e gli altri oneri da pagare nell'Unione  in ragione dell'importazione o della vendita delle merci: i dazi assolti all’importazione si considerano distinti dal prezzo da pagato o da pagare, e questo anche quando le parti hanno convenuto che le merci siano consegnate in DDP, ovvero, i dazi doganale siano a carico del venditore.
• i pagamenti effettuati dal compratore come contropartita del diritto di distribuzione o di rivendita delle merci importate, se tali pagamenti non costituiscono una condizione per la vendita per l'esportazione delle merci verso l'Unione: tale esclusione è condizionata al fatto che tali pagamenti non costituiscano una condizione per la vendita dei beni ma solo una condizione per la distribuzione sul mercato locale dopo l’importazione.

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5) Il valore in dogana: note

^[1] Accordo relativo all'applicazione dell'articolo VI dell'accordo generale sulle tariffe doganali e sul commercio 1994.

^[2] Puma Cass. 8473/18; GE Healthcare C-173/15; etc.

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