Omessa fatturazione e dichiarazione IVA: come regolarizzare

L'agenzia delle Entrate con risposta a interpello n 450 del 20 ottobre replica ad istante che dal  2016 cura in Italia aste immobiliari, fornendo servizi relativi all'organizzazione delle relative vendite.

1) Omessa fatturazione e dichiarazione IVA servizi aste immobiliari: il caso dell'interpello

In riferimento ai servizi resi, l'istante precisa di non essere parte del contratto di  compravendita, che sarà perfezionato dal venditore (cioè il proprietario dell'immobile) e dall'acquirente.

L'istante sottolinnea che, secondo le disposizioni della normativa IVA dell'Unione europea e italiana (in particolare, l'art. 47, Direttiva 2006/112/CE, e l'art. 7­quater, comma 1, lett. a), D.P.R. 633/1972), i servizi resi da [ALFA] si qualificano ai fini IVA come relativi a beni immobili, in ragione del fatto che tali servizi sono strettamente connessi al bene immobile ceduto, che è indispensabile affinché [ALFA] possa rendere i propri servizi. 

Pertanto, [ALFA] avrebbe dovuto addebitare l'IVA italiana relativa ai servizi d'asta per gli immobili ubicati in Italia resi a clienti privati e a soggetti passivi non stabiliti in Italia. 

Considerato che [ALFA] non ha dichiarato ai fini dell'IVA italiana i predetti servizi svolti dal 2016 fino al momento in cui si è registrata ai fini IVA in Italia, la Società Istante intende regolarizzare le violazioni compiute applicando il ravvedimento operoso regolato dall'art. 13, D.lgs. 472/1997.

I chiarimenti delle Entrate.

2) Omessa fatturazione e dichiarazione IVA servizi aste immibiliari: chiarimenti ADE

L'agenzia fornisce chiarimenti i distinguendo i seguenti punti:

• 1) Importo dell'IVA da versare. L'agenzia previca che soccorrono sul punto le indicazioni fornite dalla Corte di Giustizia dell'Unione  Europea, secondo cui  «la direttiva 2006/112, in particolare i suoi articoli 73 e 78, letti alla luce del principio di neutralità dell'IVA, deve essere interpretata nel senso che, qualora un soggetto passivo dell'IVA, commettendo un'evasione, non abbia né indicato l'esistenza dell'operazione all'amministrazione tributaria, né emesso fattura, né fatto figurare in una dichiarazione a titolo delle imposte dirette i redditi ottenuti in occasione di tale operazione, la ricostruzione, nell'ambito dell'ispezione di una simile  dichiarazione, degli importi versati e percepiti durante l'operazione in questione da parte dell'amministrazione tributaria interessata deve essere intesa come un prezzo già comprensivo dell'IVA, a meno che,secondo il diritto nazionale, i soggetti passivi abbiano la possibilità di ripercuotere e detrarre successivamente l'IVA in questione, nonostante l'evasione.» (così la sentenza 1 luglio 2021, causa C­521/19). Facendo  applicazione  dei  principi  appena  richiamati,  deve  dirsi  che  il prezzo concordato (e,  nel  caso  di  specie, incassato)  per  il  servizio  reso,  inizialmente  non fatturato, va inteso come comprensivo dell'imposta laddove il cessionario/committente non possa esercitare  la relativa  detrazione tipicamente laddove si  tratti  di  un consumatore finale o un soggetto non residente ­ e al netto della stessa in ipotesi contraria  (in generale quando il cessionario/committente è un soggetto passivo d'imposta).In assenza di specifico dettaglio sugli acquirenti dei  beni  immobili, elencati nell'istanza, ai quali sono stati resi nel corso del tempo i servizi che l'istante vuole ora  fatturare in sede di ravvedimento, nessuna ulteriore indicazione può aggiungersi. 
• 2) Violazioni degli obblighi relativi alla contabilità. In base all'articolo 9 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, «1. Chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 8.000. [...] 3. La sanzione può essere ridotta fino alla metà del minimo qualora le irregolarità rilevate nei libri e nei registri o i documenti mancanti siano di scarsa rilevanza, sempreché non ne sia derivato ostacolo all'accertamento delle imposte dovute. Essa è irrogata in misura doppia se vengono accertate evasioni dei tributi diretti e dell'imposta sul valore aggiunto complessivamente superiori, nell'esercizio, a euro 50.000. [...]». Alla  luce  di  quanto  sopra,  fermo  restando  che  la  sanzione  è  da considerarsi unica per le scritture/documenti che non sono tenuti e poi conservati nel rispetto della  legge, altrettanto non può dirsi per la reiterazione del comportamento tra i vari periodi  d'imposta.  Ciò  sia  per  la  già  richiamata impossibilità di  fare  ricorso  all'articolo  12  del  d.lgs.  n.  472  del  1997 in  sede  di  ravvedimento,  sia  perché le violazioni (omessa  tenuta e successiva conservazione) si configurano di anno in anno (sarebbe ad esempio  impossibile  considerare  unitariamente  una  fattura  che  doveva  essere  emessa,  e  poi  conservata, nel 2017 con altra del 2021). L'istante potrà dunque procedere a regolarizzare la propria posizione anche ai fini  della sua contabilità, istituendo i libri ed i registri necessari, nonché emettendo le fatture  per le operazioni poste in essere, con contestuale versamento di una sanzione ex articolo  9, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997, ridotta in base alla previsione dell'articolo 13 del  d.lgs. n. 472 del 1997, per ciascun periodo d'imposta sanato. 
• 3) Dichiarazioni di inizio o variazione di attività le entrate richiamano l'articolo 35 del decreto IVA dispicpila le regole di apertura della PIVA. Sotto il profilo sanzionatorio, specificano che, in base all'articolo 5, comma 6, del d.lgs. n. 471 del  1997, «[...] 6. Chiunque, essendovi obbligato, non presenta una delle dichiarazioni di inizio o variazione di attività, previste dagli articoli 35 e 35­ter del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, o la presenta con indicazioni incomplete o inesatte tali da non consentire l'individuazione del contribuente o dei luoghi ove è esercitata l'attività o in cui sono conservati libri, registri, scritture e documenti è punito con sanzione da euro 500 a euro 2.000. [...]  La sanzione è ridotta ad un quinto del minimo se l'obbligato provvede alla regolarizzazione della dichiarazione presentata nel termine di trenta giorni dall'invito dell'ufficio.».  In merito, come «chiarito dalla circolare ministeriale n. 23 del 25 gennaio 1999 ''tale attenuante specifica, [...], non esclude la possibilità diregolarizzazione spontanea'' delle violazioni commesse entro i termini di cui all'articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. Da tale precisazione discende che, pur essendo espressamente prevista, quale unica violazione punibile, l'omessa presentazione della dichiarazione di inizio o variazione di attività (oltre a quella di presentazione della stessa con indicazioni incomplete o inesatte), resta comunque sanzionabile ­ in forza della lettura coordinata dell'articolo 5, comma 6, del d.lgs. n.471 del 1997 con quello concernente l'istituto del ravvedimento  operoso ­ anche la presentazione della dichiarazione oltre i termini ordinariamente previsti;» (così la risposta n. 86 pubblicata il 5 marzo 2020). La  presentazione  tardiva,  seppur  spontanea,  della  dichiarazione  di  inizio  o  variazione di attività è dunque sempre sanzionabile, con l'effetto che, al fine di evitare tale esito, il ravvedimento risulta imprescindibile. 
• 4)-­5) Omessi versamenti ed omessa dichiarazione IVA L'autoliquidazione di tributi ed imposte insieme alla comunicazione dei relativi dati nonché alla presentazione della  dichiarazione annuale costituiscono i cardini su cui si fonda il sistema fiscale italiano ed il connesso apparato di controllo. Presidiano tali  adempimenti diverse  norme  sanzionatorie  del  d.lgs.  n.  471  del  1997, tra cui, per quanto qui di interesse:
  • a) l'articolo 13: «1. Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i  versamenti  in  acconto,  i  versamenti  periodici,  il  versamento  di  conguaglio  o  a  saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato [...]. 3. Fuori dei casi di tributi iscritti a ruolo, la sanzione prevista al comma 1 si applica altresì in ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto. [...]»; 
  • b) l'articolo 11, comma 2­ter: «L'omessa, incompleta o infedele comunicazione  dei dati delle liquidazioni periodiche, prevista dall'articolo 21­bis del decreto­legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, è  punita con la sanzione amministrativa da euro 500 a euro 2.000. La sanzione è ridotta alla metà se la trasmissione è effettuata entro i quindici giorni successivi alla scadenza stabilita ai sensi del periodo precedente, ovvero se, nel medesimo termine, è effettuata la trasmissione corretta dei dati.»; 
  • c) il già citato articolo 5: «1. Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale dell'imposta sul valore aggiunto si applica la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione. Per determinare l'imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti effettuati relativi al periodo, il credito dell'anno precedente del quale non è  stato  chiesto  il  rimborso,  nonché  le  imposte  detraibili  risultanti  dalle  liquidazioni  regolarmente eseguite. [...]  La sanzione non può essere comunque inferiore a euro 250.  [...]»; Dalle  norme  richiamate,  fermo  quanto  già  rilevato  in risposta  ai  precedenti  quesiti,  si evince che  un contribuente che voglia  porre  rimedio al  proprio  precedente comportamento omissivo, dovrebbe, tra l'altro, per ciascun periodo d'imposta (rectius,  anno solare di riferimento): ­ emettere le fatture trascurate [si veda la risposta al quesito sub 1)].  Da notare  che la data di emissione da riportare sul documento sarà, ovviamente, il giorno in cui  si procede (la data di trasmissione al Sistema di Interscambio, laddove il contribuente volesse procedere su base volontaria tramite fattura elettronica ex articolo 1, comma 3,  del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127), mentre quella dell'operazione il giorno  dell'avvenuto incasso del corrispettivo per il servizio reso(la ''data fattura'' di cui alla  richiamata fatturazione elettronica via SdI); ­ comunicare i  dati  delle liquidazioni  periodiche cui  non  ha  provveduto,  salvo  «la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale IVA ovvero successivamente alla sua presentazione» (cfr. la risoluzione n. 104/E del 28 luglio 2017).  Ipotesi nelle quali, dunque, la presentazione della dichiarazione assorbe il diverso  adempimento comunicativo; ­ presentare la relativa dichiarazione IVA (da considerarsi comunque formalmente omessa,  laddove  successiva  al  novantesimo  giorno  dalla  scadenza  del  termine  di  presentazione) e versare l'imposta eventualmente dovuta oltre interessi. A ciò si aggiungono le sanzioni del caso e, dunque, quella per: 
    • i) l'omessa fatturazione (e registrazione), pari al novanta per cento dell'imposta  non fatturata con un minimo di euro 500 per ciascun documento (cfr. l'articolo 6, commi 1 e 4, del d.lgs. n. 471 del 1997);
    • ii) l'omessa comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche, con un minimo  di euro 500 per ognuna (si veda il sopra richiamato articolo 11, comma 2­ter,  del  medesimo d.lgs. n. 471); 
    • iii) l'omesso versamento dell'IVA dovuta, pari al trenta per cento di ogni importo non versato (cfr. l'articolo 13 del d.lgs. n. 471);
    • iv)  l'omessa  presentazione  della  dichiarazione,  pari  al  centoventi  per  cento  dell'ammontare  del  tributo  dovuto  per  il periodo  d'imposta  o  per  le  operazioni  che  avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione, con un minimo di euro 250 (si veda  il già citato articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471). Fermo restando che le prime tre violazioni con conseguenti sanzioni [punti da i)  a iii) dell'elenco] possono costituire oggetto di ravvedimento ex articolo 13 del d.lgs. n.  472 del 1997 ­ con riduzione tipicamente ad un sesto nel caso prospettato dall'istante  [cfr. la lettera b­ter) di tale articolo], ma comunque dipendente dal momento in cui avrà  materialmente luogo il  ravvedimento  ­  risulta  opportuno chiarire i  rapporti tra  quelle  richiamate sub iii) e iv). In  merito, va  evidenziato  come  in  caso  di  omessa  presentazione  della  dichiarazione,  il  versamento  integrale  delle relative imposte  comporta  l'applicazione  della sanzione fissa di cui all'articolo 5, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (euro 250 ovvero 200, qualora la dichiarazione, anche se omessa, sia presentata dal contribuente  entro  il  termine  di  presentazione della  dichiarazione  relativa  al  periodo  d'imposta successivo  e,  comunque,  prima  dell'inizio  di qualunque  attività  amministrativa  di  accertamento  di  cui  abbia  avuto  formale  conoscenza)  solo  nell'ipotesi  in  cui detto  versamento sia stato effettuato entro il termine di cui agli articoli 8, commi 1 e 6, nonché 2, comma 7, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322  (ovvero entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinariamente previsto per la  presentazione della dichiarazione). Pertanto, scaduto il suddetto termine, anche ove sia riscontrato il versamento del  debito  d'imposta  da  parte  del contribuente,  deve  applicarsi la  sanzione  proporzionale  di  cui all'articolo  5,  comma  1,  del  d.lgs.  n.  471  del  1997 (dal  120  al  240  per  cento  dell'ammontare dell'imposta dovuta, con un minimo di euro 250 ovvero dal 60 al 120  per cento  dell'ammontare  delle  imposte  dovute,  con  un  minimo  di  euro  200,  se  la  dichiarazione omessa è presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione  relativa  al  periodo  d'imposta  successivo  e,  comunque,  prima dell'inizio  di  qualunque  attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza).Nei limiti segnalati la sanzione prevista dall'articolo 13 del d.lgs. n. 471 del 1997  può dirsi quindi assorbita da quella del precedente articolo 5. Ciò fermo restando che l'Ufficio, in sede di eventuale controllo, non solo terrà comunque conto delle somme spontaneamente versate a titolo di sanzioni ­ versamento  che  non trova alcun  ostacolo  normativo ­ ma  potrà  fare applicazione  degli articoli  7,  comma 4 e 12 del decreto legislativo n. 472 del 1997.