Il principio contabile OIC 34, “Ricavi” (della stessa autrice si legga anche “L’OIC 34 “ricavi” definitivo per i bilanci dal 1° gennaio 2024” ), nella sua versione definitiva ha evidenziato alcune possibili incoerenze con i principi contabili che disciplinano la contabilizzazione degli sconti.
In particolare, mentre l’OIC 34 disciplina la contabilizzazione degli sconti in senso generale, prevedendo che siano contabilizzati in riduzione dei ricavi, altri principi contabili, OIC 12, OIC 15 e OIC 19 distinguono tra:
- sconti di natura commerciale, da contabilizzarsi in riduzione dei ricavi; e
- sconti di natura finanziaria, da contabilizzarsi come onere finanziario.
L’articolo 2425-bis, comma 1, del Codice civile prevede che, “I ricavi e i proventi, i costi e gli oneri devono essere indicati al netto dei resi, degli sconti, abbuoni e premi , senza distinguere tra sconti di natura commerciale e sconti di natura finanziaria, bensì inquadrando temporalmente l’istituto dello sconto solo al momento della rilevazione del ricavo”. Coerentemente l’OIC 34 stabilisce che tali sconti sono rilevati in riduzione dei ricavi.
Di conseguenza, l’Organismo Italiano di Contabilità ha pubblicato la bozza in consultazione (fino all’8 novembre) degli emendamenti necessari agli altri principi contabili in vista dell’adozione delle nuove regole dell’OIC34 che interesserà i bilanci d’esercizio dal 1° gennaio 2024. La riformulazione contempla:
- l’eliminazione della parola “sconto” dall’OIC 15, e coerentemente
- la modifica dei paragrafi 66, e 72 dell’OIC 19 e 56, 84 del principio OIC 12.
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1) Emendamenti all’OIC 15: il problema interpretativo sorge con l’utilizzo della parola “sconto”
Si osserva che, il termine “sconto” nell’OIC 15 si riferisce agli effetti economici conseguenti a variazioni nei flussi finanziari attesi di un credito già iscritto in bilancio, come ad esempio l’incasso anticipato rispetto alle scadenze contrattuali. Questi rivestono natura finanziaria e sono contabilizzati come oneri o proventi finanziari. Per ovviare a problemi interpretativi, tra OIC 15 ed OIC 34, l’Organismo Italiano di Contabilità ha ritenuto opportuno che la parola sconto sia utilizzata solo nel principio contabile sui ricavi e non anche in altri principi che trattano di variazioni di flussi di cassa. Pertanto, l’emendamento proposto è finalizzato a riformulare i paragrafi 54 e 57 dell’OIC 15 in conseguenza dell’eliminazione dei riferimenti alla parola “sconto”.
Emendamenti all’OIC 15 - Crediti
Paragrafi | Emendamenti |
| (54) Gli sconti e gli abbuoni di natura finanziaria (per esempio per pagamento a pronta cassa), che non hanno concorso al computo del costo ammortizzato perché non prevedibili al momento della rilevazione iniziale del credito, sono rilevati al momento dell'incasso come oneri di natura finanziaria. | (54) Eliminato |
| (57) Gli sconti e gli abbuoni di natura finanziaria (per esempio per pagamento a pronta cassa), che non hanno concorso al computo del valore di presumibile realizzo perché non prevedibili al momento della rilevazione iniziale del credito, sono rilevati al momento dell'incasso come oneri di natura finanziaria. | (57) Nel caso di incasso anticipato, in tutto o in parte, di un credito (rispetto alle originarie scadenze contrattuali) l’eventuale differenza tra il valore contabile residuo del credito e l’incasso è rilevata nel conto economico come oneri di natura finanziaria. |
Bisogna dire che, la modifica proposta ha solo carattere definitorio, in quanto resta ferma la disciplina contabile degli effetti economici prodotti dalle variazioni dei flussi di cassa successive all’iscrizione del credito.
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2) Principi contabili nazionali: emendamenti all’ OIC 19
Coerentemente, a quanto sopra, gli emendamenti all’OIC 19 propongono l’eliminazione dei paragrafi 66 e 72. In particolare:
Paragrafi | Emendamenti |
(66) Gli sconti e gli abbuoni di natura finanziaria (per esempio per pagamento a pronta cassa), che non hanno concorso al computo del costo ammortizzato perché non prevedibili al momento della rilevazione iniziale del debito, sono rilevati al momento del pagamento come proventi di natura finanziaria. | (66) Eliminato |
| (72) Gli sconti e gli abbuoni di natura finanziaria (per esempio per pagamento a pronta cassa), che non hanno concorso alla determinazione del valore iniziale di iscrizione perché non prevedibili al momento della rilevazione iniziale del debito, sono rilevati al momento del pagamento come proventi di natura finanziaria. | (72) Eliminato |
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3) Emendamenti all’OIC 12: garanzia e penalità
Altra modifica ritenuta necessaria riguarda le voci che interessano l’OIC 12 – Composizione e schemi del bilancio d’esercizio - in tema di garanzie e penalità.
Garanzie
In particolare, il paragrafo 56 dell’OIC 12 relativo alla voce “A5) altri ricavi e proventi” tratta la classificazione delle eccedenze di fondi oneri. Poiché tale paragrafo richiama il caso delle eccedenze su fondi garanzie è necessario specificare che, successivamente all’adozione dell’OIC 34, l’unico caso di fondo garanzia iscritto in bilancio è quello relativo a garanzie previste dalla legge. Infatti, per tutte le altre forme di garanzie fornite al cliente, l’OIC 34 prevede che siano rilevate come una prestazione di vendita separata e che quindi siano contabilizzate nella voce A1) “ricavi delle vendite e delle prestazioni” del conto economico.
Costi per penalità su vendite
Il paragrafo 84 dell’OIC 12 stabilisce i costi che vanno classificati nella voce “B14) oneri diversi di gestione” e tra questi i costi per penalità su vendite. Con l’adozione dell’OIC 34 le penalità su vendite sono rilevate a riduzione dei ricavi e non negli oneri diversi di gestione, pertanto nella riformulazione la penalità viene rimossa dal paragrafo 84 dell’OIC 12. Per coerenza, il paragrafo 56 è stato modificato eliminando le penalità addebitate a clienti, in quanto rappresentano corrispettivi variabili da contabilizzarsi ai sensi dell’OIC 34 nella voce A1) “ricavi delle vendite e delle prestazioni” del conto economico.
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4) Le variazioni all’OIC12: contenuto voci di conto economico
Coerentemente agli emendamenti sopra detti, il contenuto delle voci di conto economico varia nel seguente modo:
Paragrafi | Emendamenti |
A1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni (49) I ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o di prestazione dei servizi relativi alla gestione caratteristica sono rilevati al netto di resi, sconti, abbuoni e premi, nonché delle imposte direttamente connesse con la vendita dei prodotti e la prestazione dei servizi (articolo 2425-bis, comma 1, del Codice civile). L’articolo 2425-bis, comma 1, si riferisce agli sconti di natura commerciale (ad esempio, gli sconti incondizionati indicati in fattura, gli sconti di quantità o qualità). Gli sconti commerciali sono rilevati a rettifica della voce A1 dei ricavi. Gli sconti di natura commerciale sono concordati generalmente al momento della vendita del bene o della prestazione del servizio. | A1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni 49. La voce comprende I i ricavi di vendita dei prodotti e delle merci o di prestazione dei servizi relativi alla gestione caratteristica |
A5) Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio
(56) d) Sopravvenienze e insussistenze attive Vi possono rientrare gli importi dei fondi per rischi ed oneri rivelatisi eccedenti rispetto agli accantonamenti operati (ad esempio, fondi per oneri per garanzie a clienti), quando l’accantonamento al fondo sia stato inizialmente contabilizzato nella classe B tra i costi di gestione. Ciò è coerente con quanto previsto dal paragrafo 47 dell’OIC 31 “Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto”
e) Ricavi e proventi diversi, di natura non finanziaria. Sono ricavi e proventi non rilevabili in altre voci come ad esempio: rimborsi spese; penalità addebitate a clienti; proventi derivanti da operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione qualora queste si configurino come prestiti di beni; componenti reddituali positive derivanti da certificati ambientali (cfr. paragrafi 36; 38 dell’OIC 8 “Le quote di emissione di gas ad effetto serra”); i ricavi per l’acquisizione a titolo definitivo di caparre; i rimborsi assicurativi e le liberalità ricevute, in danaro o in natura. | A5) Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio
(56) d) Sopravvenienze e insussistenze attive Vi possono rientrare gli importi dei fondi per rischi ed oneri rivelatisi eccedenti rispetto agli accantonamenti operati (ad esempio, fondi per oneri per garanzie previste per legge a clienti), quando l’accantonamento al fondo sia stato inizialmente contabilizzato nella classe B tra i costi di gestione. Ciò è coerente con quanto previsto dal paragrafo 47 dell’OIC 31 “Fondi per rischi e oneri e Trattamento di Fine Rapporto”.
e) Ricavi e proventi diversi, di natura non finanziaria. Sono ricavi e proventi non rilevabili in altre voci come ad esempio: rimborsi spese; proventi derivanti da operazioni di compravendita con obbligo di retrocessione qualora queste si configurino come prestiti di beni; componenti reddituali positive derivanti da certificati ambientali (cfr. paragrafi 36; 38 dell’OIC 8 “Le quote di emissione di gas ad effetto serra”); i ricavi per l’acquisizione a titolo definitivo di caparre; i rimborsi assicurativi e le liberalità ricevute, in danaro o in natura. |
B14) Oneri diversi di gestione (84) d) Costi ed oneri diversi di natura non finanziaria. Si tratta di qualunque altro tipo di costo od onere, di natura non finanziaria. A titolo esemplificativo e non esaustivo possono essere incluse le fattispecie di seguito elencate: (Omissis) − oneri per multe e ammende e penalità. | B14) Oneri diversi di gestione (84) d) Costi ed oneri diversi di natura non finanziaria. Si tratta di qualunque altro tipo di costo od onere, di natura non finanziaria. A titolo esemplificativo e non esaustivo possono essere incluse le fattispecie di seguito elencate: (Omissis) − oneri per multe e ammende |
C16 d) Proventi diversi dai precedenti (92) Si iscrivono in questa voce tutti i proventi finanziari non compresi nella voce C15 o nelle altre sotto- voci della voce C16. Si tratta, a titolo meramente esemplificativo e non esaustivo, dei seguenti: (Omissis) − sconti finanziari attivi che non hanno concorso al computo del costo ammortizzato perché non prevedibili al momento della rilevazione del debito;
94. Si indicano, a titolo esemplificativo e non esaustivo, le seguenti tipologie di oneri finanziari: − interessi passivi su dilazioni ottenute da fornitori ed interessi di mora; − sconti finanziari passivi che non hanno concorso al computo del costo ammortizzato perché non prevedibili al momento della rilevazione inziale del credito;
Società che non applicano il costo ammortizzato
(98)− C16 d) Proventi diversi dai precedenti include tutti i proventi finanziari non compresi nella voce C15 o nelle altre sotto-voci della voce C16. Si tratta, a titolo meramente esemplificativo e non esaustivo, dei seguenti: (Omissis) − sconti finanziari attivi che non hanno partecipato al computo del presumibile valore di realizzo perché non prevedibili al momento della rilevazione del debito; − C17) Interessi e altri oneri finanziari comprende tutti gli oneri finanziari qualunque sia la loro fonte. L’importo da iscrivere è pari a quanto maturato nell’esercizio, al netto dei relativi risconti. Si indicano, a titolo esemplificativo e non esaustivo, le seguenti tipologie di oneri finanziari: (Omissis) − sconti finanziari passivi che non hanno partecipato al computo del presumibile valore di realizzo perché non prevedibili al momento della rilevazione inziale del credito; | C16 d) Proventi diversi dai precedenti (92) Si iscrivono in questa voce tutti i proventi finanziari non compresi nella voce C15 o nelle altre sotto- voci della voce C16. Si tratta, a titolo meramente esemplificativo e non esaustivo dei seguenti: (Omissis)
94. Si indicano, a titolo esemplificativo e non esaustivo, le seguenti tipologie di oneri finanziari: − interessi passivi su dilazioni ottenute da fornitori ed interessi di mora;
Società che non applicano il costo ammortizzato
(98)− C16 d) Proventi diversi dai precedenti include tutti i proventi finanziari non compresi nella voce C15 o nelle altre sotto-voci della voce C16. Si tratta, a titolo meramente esemplificativo e non esaustivo, dei seguenti: (Omissis)
− C17) Interessi e altri oneri finanziari comprende tutti gli oneri finanziari qualunque sia la loro fonte. L’importo da iscrivere è pari a quanto maturato nell’esercizio, al netto dei relativi risconti. Si indicano, a titolo esemplificativo e non esaustivo, le seguenti tipologie di oneri finanziari: (Omissis) |
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5) Emendamenti principi contabili nazionali: conclusioni
In previsione dell’adozione dell’OIC 34 per i bilanci d’esercizio a partire dal 1° gennaio 2024, un ulteriore nodo che dovrà essere sciolto riguarda il trattamento fiscale “a regime” delle scritture contabili dell’OIC 34. Le ipotesi sono:
- la piena rilevanza fiscale; o
- l’esclusione della rilevanza fiscale, attraverso la “sterilizzazione” e conseguenti variazioni in aumento o in diminuzione in sede di calcolo dell’IRES e dell’IRAP.
Sul punto si ricorda che, nell’esercizio della delega per la revisione del sistema tributario è previsto che il Governo garantisca il principio di derivazione rafforzata con l’allineamento dei valori fiscali a quelli civilistici, con il fine di semplificare l’applicazione della disciplina del Codice civile in materia di bilancio, in specie per le imprese di minori dimensioni.
Di conseguenza, per quanto riguarda il trattamento a regime delle scritture contabili OIC 34 potrebbe paventarsi la necessità dell’emanazione di un decreto di endorsement analogo al Dm 10 gennaio 2018, o se, coerente con la legge delega, il legislatore potrebbe optare per la piena rilevanza fiscale.
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