Lavoratori frontalieri: Convenzione Italia Svizzera

Questo speciale è la seconda parte dell'approfondimento dedicato ai lavoratori frontalieri, si legga "Lavoratori frontalieri: le precisazioni dell'Agenzia delle Entrate".

Per quanto riguarda in particolare la Svizzera (Stato dove si reca a lavorare il maggior numero di frontalieri italiani), le disposizioni sono contenute nella Convenzione ratificata con Legge del 23 dicembre 1978, n. 943 (articolo 15 – paragrafo 4), che rimanda all’Accordo tra i due Stati, recentemente oggetto di aggiornamento e nuova ratifica. 

Il nuovo Accordo (che sostituisce quello precedente del 3 ottobre 1974, così contestualmente variando le previsioni di cui al par. 4, art. 15, Convenzione Italia / Svizzera del 1976), ridefinisce il concetto di “lavoratore frontaliere”, precisando che è tale solo chi: 

a) È fiscalmente residente in un Comune il cui territorio si trova, parzialmente o totalmente, entro 20 km dalla frontiera 

b) Lavora come dipendente nell'area di frontiera dell'altro Stato 

c) In linea di massima, rientra ogni giorno dal lavoro al proprio domicilio

Per quanto attiene al punto b, le aree di frontiera sono così individuate: 

• Svizzera: Cantoni dei Grigioni, del Ticino e del Vallese 
• Italia: Regioni Lombardia, Piemonte, Valle D’Aosta, oltre alla Provincia Autonoma di Bolzano 

Con riguardo al punto c, nel Protocollo aggiuntivo viene specificato che: 

“A meno che le Autorità competenti [Ministero dell’Economia e delle Finanze per l’Italia e Dipartimento Federale delle Finanze per la Svizzera] decidano diversamente, è consentito, in linea di principio, di non rientrare quotidianamente al proprio domicilio nello Stato di residenza, per motivi professionali, per un massimo di 45 giorni in un anno civile. I giorni di ferie e di malattia non sono conteggiati in questo limite”. 

Come detto, il regime impositivo cui sono soggetti i frontalieri è disciplinato al par. 4 dell’art. 15 della Convenzione. La previsione in parola, sostanzialmente, si limita a rimandare quanto evidenziato nell’Accordo (che, nella sua precedente versione, stabiliva un’imposizione esclusiva in Svizzera), fermo restando l’obbligo di compensazione da versare ai Comuni italiani di confine. Ebbene, la prima fondamentale variazione concerne proprio il tipo di tassazione che diventa ora concorrente. 

1) Lavoratori frontalieri e Convenzione Italia Svizzera: Accordo 1974 e 2020

Per quanto riguarda l’Accordo 1974:

1.  I salari, gli stipendi e gli altri elementi facenti parte della remunerazione che un lavoratore frontaliero riceve in corrispettivo di un’attività dipendente, sono imponibili soltanto nello Stato in cui tale attività è svolta. 
2. I Cantoni interessati (Grigioni, Ticino, Vallese), ogni anno, dal 1976, nel corso del primo semestre dell’anno successivo a quello cui la compensazione finanziaria si riferisce, versano il 40% dell'ammontare lordo delle imposte sulle remunerazioni pagate durante l'anno solare dai frontalieri italiani, come compensazione delle spese sostenute dai Comuni italiani, a causa dei frontalieri che risiedono sul loro territorio ed esercitano un'attività dipendente sul territorio di uno dei predetti cantoni. 
3. Il versamento avviene in franchi svizzeri in un conto aperto presso la Tesoreria centrale italiana, intestato al Ministero del tesoro e denominato: "Compensazioni finanziarie per l'imposizione operata in Svizzera sulle remunerazioni dei frontalieri italiani". Le autorità italiane provvederanno a ritrasferire dette somme ai Comuni nei quali risieda un adeguato numero di frontalieri, d'intesa – per i criteri di ripartizione e di utilizzo – con i competenti organi delle Amministrazioni locali interessate.

 In merito all’Accordo 2020:

1. I salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe ricevute dai lavoratori frontalieri e pagate da un datore di lavoro quale corrispettivo di un’attività di lavoro dipendente, sono imponibili nello Stato contraente in cui l’attività di lavoro dipendente viene svolta. Tuttavia, l’imposta così calcolata non può eccedere l’80% dell'imposta complessiva risultante dall’applicazione dell’imposta sui redditi delle persone fisiche vigente nel luogo in cui l’attività di lavoro dipendente viene svolta, ivi incluse le imposte locali sui redditi. Lo Stato di residenza assoggetta a sua volta a tassazione ed elimina la doppia imposizione. 
2. Il nuovo carico fiscale totale sul reddito da attività di lavoro dipendente dei lavoratori frontalieri residenti in Italia previsto dal nuovo Accordo, non può essere inferiore all’imposta che sarebbe prelevata in applicazione del precedente Accordo sui lavoratori frontalieri del 1974. 
3. L’imposizione dei lavoratori frontalieri nello Stato contraente in cui l’attività di lavoro dipendente viene svolta è effettuata tramite imposizione alla fonte. Qualsiasi altro metodo d’imposizione è escluso ai fini del presente Accordo. 
4. Lo Stato di residenza del lavoratore frontaliere elimina la doppia imposizione sui salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe ricevute dai lavoratori frontalieri, in conformità alle disposizioni dell’articolo 24 della Convenzione contro le doppie imposizioni del 1976. 
5. La Svizzera, al fine di eliminare la doppia imposizione, prenderà in conto nella determinazione della base imponibile, le imposte prelevate, riducendo dell’80% l’importo lordo del salario, dello stipendio e delle altre remunerazioni analoghe ricevute dal lavoratore frontaliere fiscalmente residente in Svizzera.

2) Lavoratori frontalieri e Convenzione Italia Svizzera: clausola anti abuso

Orbene, in forza a quanto disciplinato dal regime transitorio (art. 9, nuovo Accordo allegato alla legge 83/2023), restano invariate le previsioni dell’Accordo 1974 prima riportate nei punti ii e iii, con l’unica eccezione concernente la circostanza che il versamento della compensazione da parte dei Cantoni interessati avverrà solo fino all’anno fiscale che si conclude il 31/12/2033. Dopo tale data, l’eventuale compensazione è versata ai Comuni di frontiera italiani interessati direttamente dal nostro Stato. Per contro, l’art. 4 della Legge di ratifica del predetto nuovo Accordo 2020, come inizialmente precisato, eleva la franchigia applicabile ai lavoratori frontalieri italiani, a decorrere dal periodo d’imposta 2024 (da 7.500 a 10.000). Relativamente ai frontalieri elvetici, sempre a decorrere dal periodo d'imposta 2024, l'imposta netta e le addizionali comunale e regionale all'imposta sui redditi delle persone fisiche (IRPEF), dovute sui redditi derivanti da lavoro dipendente prestato in Italia, sono specularmente ridotte del 20%. 

L’Accordo introduce, inoltre, una “clausola anti-abuso”, in forza della quale, laddove l’autorità competente di uno degli Stati contraenti venga a conoscenza di uno o più casi di abuso evidente e manifesto delle disposizioni, tale autorità può sottoporre il caso o i casi all’autorità competente dell’altro Stato contraente, in base alle disposizioni previste dall’Accordo (nonché, dall’articolo 26 della Convenzione), onde definire il corretto trattamento fiscale ai fini dell’Accordo. 

Abbiamo già avuto modo di richiamare la previsione concernente l’introduzione del regime transitorio, durante il quale – di norma – restano in vigore le regole dettate nel vecchio Accordo del 1974 che interessa i c.d. “attuali frontalieri”. 

Viceversa, coloro i quali arrivano nel mercato del lavoro come frontalieri a partire dalla data di entrata in vigore del nuovo Accordo 2020, saranno considerati come “nuovi frontalieri” e, a essi, si applicherà il regime ordinario stabilito dal nuovo Accordo 2020, in relazione al quale, come detto, abbiamo sostanzialmente le seguenti due nuove regole principali: 

• Imposta che lo Stato in cui viene svolta l’attività lavorativa applica sul reddito da lavoro dipendente pari all’80% 
• Imposizione in via ordinaria anche nello Stato di residenza (che eliminerà la doppia imposizione con i soliti metodi) 

3) Lavoratori frontalieri e Convenzione Italia Svizzera: il nuovo accordo

Più nel dettaglio, l’Accordo identifica gli “attuali frontalieri” (soggetti al vecchio Accordo), come coloro che: 

1. Alla data di entrata in vigore del nuovo Accordo, svolgono

oppure 

2. Tra il 31/12/2018 e la data di entrata in vigore del nuovo Accordo, hanno svolto

attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera in Svizzera per un datore di lavoro ivi residente, una stabile organizzazione o una base fissa svizzera. 

Si ritengono sussistenti tali condizioni quando, in relazione all’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera, il datore di lavoro ha versato le relative ritenute o ha provveduto alla notifica presso l’autorità fiscale cantonale competente. 

I predetti “attuali frontalieri”, dunque, continuano a essere soggetti a tassazione esclusiva (100%) in Svizzera, fino alla cessazione del rapporto di lavoro in essere. Il Protocollo aggiuntivo al riguardo precisa che detti frontalieri restano imponibili soltanto in Svizzera a prescindere da eventuali interruzioni del rapporto di lavoro oppure da cambi del datore di lavoro, quando continuino comunque a essere sussistenti i requisiti del lavoratore frontaliere e l’attività di lavoro dipendente sia svolta nell’area di frontiera in Svizzera per un datore di lavoro ivi residente, una stabile organizzazione o una base fissa svizzere. 

Detto in altri termini, non è sufficiente una variazione formale dell’odierno rapporto di lavoro in essere per poter passare da “attuale frontaliere” con regime transitorio (precedente Accordo), a “nuovo frontaliere” con regime ordinario (nuovo Accordo). 

A proposito di imposizione, giova ricordare che, come altresì precisato nel Protocollo aggiuntivo, l’espressione “imposta sui redditi delle persone fisiche” designa le imposte ordinarie nazionali e locali alle quali sono assoggettati i lavoratori non residenti: in Svizzera, si tratta delle imposte federali, cantonali e comunali (col moltiplicatore medio del determinato cantone) sulle persone fisiche; in Italia, dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, così come le addizionali regionali e comunali. 

4) Lavoratori frontalieri e Convenzione Italia Svizzera: telelavoro

Altra disposizione di enorme rilevanza è quella afferente alla nuova disciplina provvisoria in materia di telelavoro. Il Protocollo aggiuntivo al nuovo Accordo, al paragrafo 3, prevede che gli Stati contraenti si consulteranno periodicamente per verificare se si rendono necessarie modifiche o integrazioni alla definizione di frontaliere in relazione a un potenziale ulteriore sviluppo del telelavoro (fatta comunque salva la facoltà degli Stati contraenti di concordare con procedura amichevole l’interpretazione o l’applicazione dell’Accordo in relazione al telelavoro). Nelle more, l’articolo 12, commi 1 e 2, della citata legge n. 83 del 2023, ha previsto che, a decorrere dal 1° febbraio 2023 e comunque non oltre il 30 giugno 2023: 

“I giorni di lavoro svolti nello Stato di residenza in modalità di telelavoro, fino al 40% del tempo di lavoro, dai lavoratori frontalieri che rientrano nel campo di applicazione dell’Accordo tra l’Italia e la Svizzera relativo all’imposizione dei lavoratori frontalieri, firmato a Roma il 3 ottobre 1974, reso esecutivo con legge 26 luglio 1975, n. 386, si considerano effettuati nell’altro Stato.” 

In proposito, il comma 5-ter dell’articolo 24 (Disposizioni per la funzionalità delle Prefetture – Uffici territoriali del Governo nonché disposizioni in materia di ingresso di lavoratori stranieri per motivi particolari e in materia di lavoratori frontalieri) del decreto-legge 22 giugno 2023, n. 75, convertito in legge 10 agosto 2023, n. 112, prevede l’estensione del periodo di applicazione delle predette disposizioni fino al 31 dicembre 2023, per i soli lavoratori frontalieri che, alla data del 31 marzo 2022, svolgevano la loro attività lavorativa in modalità di telelavoro. Le nuove disposizioni, quindi, contengono una disciplina provvisoria, applicabile alle persone fiscalmente residenti in Italia che possiedono i requisiti per qualificarsi come lavoratori frontalieri in Svizzera in base all’Accordo del 1974 (i giorni di lavoro svolti nel territorio dello Stato in modalità di telelavoro, fino al 40% del tempo di lavoro, si considerano giorni lavorativi svolti in Svizzera). 

5) Lavoratori frontalieri e Convenzione Italia Svizzera: altre disposizioni rilevanti

Peraltro, la novella normativa che era maggiormente attesa resta sicuramente quella afferente all’uscita della Svizzera dalla “black-list” italiana. L’ultimo comma dell’art. 12 della Legge 83/2023 di ratifica dell’Accordo stabilisce quanto segue: 

“Alla luce del rafforzamento dei rapporti economici tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera in virtù della ratifica dell'Accordo relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri, con Protocollo aggiuntivo e Scambio di lettere fatto a Roma il 23 dicembre 2020, nonché in considerazione delle disposizioni specifiche in materia di scambio di informazioni contenute nell'articolo 7 del suddetto Accordo, con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della presente legge, si provvede all'eliminazione della Svizzera dall'elenco di cui all'art. 1 del decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999. L'efficacia delle modifiche al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999 decorre dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di pubblicazione del suddetto decreto del Ministro dell'economia e delle finanze. Restano ferme tutte le disposizioni dell'ordinamento nazionale applicabili fino al periodo d'imposta in corso alla data di pubblicazione del decreto, nonché ogni attività di accertamento effettuata in conformità a tali disposizioni.” 

A tal proposito, il MEF, con il Decreto 20 luglio 2023, avente a oggetto: Modifica del decreto 4 maggio 1999, recante: «Individuazione di Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato», pubblicato nella GU Serie Generale n. 175 del 28-07-2023, ha stabilito (art. 1): 

“Dall'elenco di cui all'art. 1 del decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 107 del 10 maggio 1999, è eliminato, con efficacia dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di pubblicazione del presente decreto nella Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana, il seguente Stato: «Svizzera»”. 

Il nuovo Accordo prevede, inoltre, criteri di reciprocità tra frontalieri italiani e svizzeri e un puntuale espresso richiamo al generale principio di non discriminazione (art. 4 dell’Accordo), in base al quale, i lavoratori frontalieri con residenza in uno Stato contraente, non devono essere soggetti ad alcuna imposizione nello Stato contraente in cui viene svolta l’attività di lavoro dipendente diversa o più onerosa dell’imposizione di altri lavoratori frontalieri che rientrano nella definizione dell’Accordo UE sulla libera circolazione delle persone, né essere soggetti ad alcun trattamento fiscale discriminatorio sulla base della definizione di lavoratore frontaliere, incluso qualsiasi trattamento fiscale discriminatorio fondato sulla durata del soggiorno o la frequenza del ritorno al proprio domicilio. 

In conclusione, per dovere di completezza espositiva, occorre altresì rappresentare come il nuovo Accordo Italia / Svizzera sui frontalieri risulti essere connotato da una corposa regolamentazione in tema di cooperazione amministrativa, figlia di una serie di intese tra i due Paesi che tendono a una sempre maggiore attività di controllo e collaborazione, in ottica di crescente trasparenza e comunicazione reciproca. 

Più nello specifico, si prevede la creazione e regolamentazione della “commissione mista” (riscrivendo da cima a fondo il contenuto dell’art. 5 del precedente Accordo del 1974), e viene predisposto il seguente elenco di informazioni che devono essere scambiate: 

1. Nome, cognome, data di nascita e indirizzo di residenza del lavoratore frontaliere 
2. Per quanto riguarda i lavoratori frontalieri residenti in Svizzera, luogo di attinenza; per quanto riguarda i lavoratori frontalieri residenti in Italia, luogo di nascita 
3. Codice fiscale attribuito dallo Stato di residenza al lavoratore frontaliere 
4. Ammontare lordo dei salari, degli stipendi e delle altre remunerazioni analoghe ricevute dal lavoratore frontaliere 
5. Ammontare dei contributi sociali obbligatori pagati dal lavoratore frontaliere 
6. Totale dell’imposta prelevata alla fonte sui salari, gli stipendi e le altre remunerazioni analoghe ricevute dal lavoratore frontaliere 
7. Nome, indirizzo e codice fiscale del datore di lavoro

Le autorità fiscali dei Cantoni dei Grigioni, del Ticino e del Vallese invieranno le informazioni concernenti i lavoratori frontalieri residenti in Italia, direttamente all’Agenzia delle Entrate. L’Agenzia delle Entrate invierà quelle relative ai lavoratori frontalieri residenti in Svizzera, all’Amministrazione federale delle contribuzioni.