La riduzione del doppio binario civilistico e fiscale rafforzata nella delega fiscale

L’articolo 9, lett. c), Legge Delega[1], prevede la “semplificazione e razionalizzazione dei criteri di determinazione del reddito d'impresa al fine di ridurre gli adempimenti amministrativi […], fermi restando i princìpi di inerenza, neutralità fiscale delle operazioni di riorganizzazione aziendale e divieto di abuso del diritto “ tramite il rafforzamento del:

• processo di avvicinamento tra valori civilistici e fiscali,
• la revisione delle variazioni, apportate all’utile o alla perdita di esercizio, per pervenire alla determinazione del reddito imponibile;
• prevedendo la possibilità di limitare le variazioni in aumento e in diminuzione da apportare alle risultanze del conto economico quali, in particolare, quelle concernenti gli ammortamenti, le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale, le differenze su cambi per i debiti, i crediti in valuta e gli interessi di mora;
• restano fermi, per alcune fattispecie, la possibilità di applicare tale avvicinamento ai soli soggetti che sottopongono il proprio bilancio di esercizio a revisione legale dei conti[2], ovvero sono in possesso di apposite certificazioni, rilasciate da professionisti qualificati, che attestano la correttezza degli imponibili dichiarati.

Sul tema, è intervenuto con impulso propositivo il CNDCEC condividendo l'obiettivo della Delega fiscale. 

Un’ analisi statistica condotta sulle imprese[3] ha evidenziato un eccessivo numero e un eccessivo ammontare di variazioni fiscali rispetto all'utile del conto economico, che tendono a bilanciarsi, presumibilmente a causa del fatto che molte di esse sono di carattere temporaneo.

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1) La riduzione del “doppio binario” civile-fiscale e principio di “derivazione rafforzata:

L'espressione "doppio binario" riguarda i rapporti tra le valutazioni di bilancio e quelle per la determinazione del reddito d'impresa e si riferisce in generale alla possibilità di seguire, in sede fiscale, le regole valutative tributarie, indipendentemente dal comportamento tenuto nel bilancio civile, e quindi con la possibilità di dedurre ulteriori componenti negative, concesse dalla legislazione fiscale, solo ai fini tributari. 

Sotto il profilo contabile, su scritture contabili uniche si inseriscono infatti valutazioni di fine anno (rimanenze, imputazioni a periodo, ammortamenti,) ispirate a diversi equilibri tra precisione, certezza, semplicità, controllabilità.

Il principio di derivazione rafforzata è in tale ipotesi derogato per effetto delle norme fiscali che prevedono specifiche regole di quantificazione e imputazione dei componenti positivi e negativi di reddito, le quali divergono da quelle contenute nei principi contabili, con la conseguente necessità di apportare numerose variazioni in aumento o in diminuzione in sede di redazione della dichiarazione dei redditi.

La relazione illustrativa della Delega fiscale intende  eliminare o almeno diminuire l'utilizzo di dette variazioni al fine di evitare la gestione di un oneroso doppio binario civilistico-fiscale.

Con la derivazione rafforzata, si riconoscono fiscalmente le qualificazioni di bilancio riguardanti l'applicazione del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, così come previste dagli OIC. 

Il principio è espresso dall' art. 83 del TUIR, in sede di determinazione del reddito d'impresa, valgono i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili.

In questo senso viene disapplicata la regola fiscale contenuta nell'articolo 109, commi  1 e 2, del TUIR[4], secondo la quale “nell'assunzione dei costi e dei ricavi, pongono prevalentemente riferimento alle condizioni di certezza e determinabilità dei componenti reddituali, alle risultanze negoziali e all'acquisizione/passaggio della proprietà dei beni, nonché a qualsiasi altra norma fiscale che faccia riferimento a regole di rappresentazione non conformi all'anzidetto principio della prevalenza della sostanza sulla forma”. 

al contrario, restano ferme le disposizioni fiscali che limitano la rilevanza degli ammortamenti, delle valutazioni e degli accantonamenti. 

Si tratta delle regole che:

• prevedono la tassazione/deduzione di componenti positivi e negativi per cassa, anziché per competenza,
• non consentono o limitano la deduzione di costi in quanto non inerenti;
• o prevedono la tassazione di componenti positivi frazionata nel tempo per motivi di opportunità fiscale o che prevedono l'esenzione o esclusione di componenti positivi.

Un aspetto critico legato alla norma dell’art. 83, TUIR, riguarda le ipotesi di non applicazione con riferimento a:

• un’intera categoria di soggetti, quella delle “micro- imprese” di cui all’articolo 2435-ter del codice civile;
• anche tra i destinatari, l’applicazione di alcune disposizioni fiscali comporta la necessità di effettuare tutta una serie di variazioni in aumento e in diminuzione del risultato d’esercizio per tenere conto, anzitutto, dei limiti che il legislatore ha stabilito alla deducibilità di taluni costi. In alcuni casi tali limiti riguardano unicamente il timing (rinvio, in tutto o in parte, della deducibilità del costo a uno o più esercizi successivi); in altri, invece, hanno natura permanente, stabilendo una deducibilità ridotta o nulla rispetto al costo effettivamente sostenuto.
• a ciò si aggiunga che la regola fiscale può determinare un disallineamento tra i valori civilistici e fiscali che va gestito lungo più esercizi, comportando l’esigenza di tenere memoria del “doppio binario” e dei diversi valori residui che ne conseguono.

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2) Le ipotesi di disallineamento OIC e TUIR

A titolo esemplificano, e non esaustivo, costituiscono ipotesi di disallineamento tra principi contabili OIC e disposizioni del TUIR, le seguenti voci:

• ammortamento dei beni materiali. L'OIC 16 stabilisce che i beni sono iscritti al costo ammortizzato e il costo delle immobilizzazioni materiali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo, deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Il TUIR, invece, dispone che le quote di ammortamento si deducono come nel civilistico (partendo dal costo al netto dei costi di transazione) applicando però i coefficienti previsti dal D M 31.12.1988 e secondo le regole previste dall'art. 102 del TUIR;
• manutenzioni e riparazioni ordinarie. Sempre secondo l'OIC 16 si imputano a C.E. come costi d'esercizio. Ai sensi dell'art. 102 del TUIR, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, così come risulta dal registro dei cespiti a inizio anno; per quanto riguarda le imprese di nuova costituzione, il limite percentuale, si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo risultante a fine dell'esercizio stesso. L'eccedenza, scaturente tra l'importo della spesa sostenuta e il limite stabilito, potrà essere dedotta, in quote costanti, nei cinque periodi d'imposta successivi, mediante variazioni in diminuzione dal reddito imponibile;
• accantonamento per rischi e spese. L’OIC 31 ammette qualsiasi accantonamento nel rispetto della veridicità del bilancio. Fiscalmente, sono deducibili solo quelli richiamati negli articoli 105,106 e 107 del TUIR. Gli altri non ammessi generano variazioni in aumento in dichiarazione;
• compensi agli amministratori. Secondo l'OIC 12, i compensi si rilevano nella voce B7) del C. E. nell'esercizio di competenza. Si applicano le regole contenute nell'art. 95 del TUIR con deducibilità fiscale nel momento di effettiva erogazione;
• interessi passivi. L'OIC 12 prevede che detti interessi si rilevano nella voce C17) del C. E. nell'esercizio di competenza. Fiscalmente, si applicano le regole contenute nell'art. 96, co.2, TUIR con deducibilità nei limiti del ROL;
• interessi di mora. Secondo l'OIC 12 gli interessi attivi e passivi si rilevano nel C. E. nell'esercizio di competenza. Fiscalmente, le regole contenute nell'art. 109 del TUIR, dispongono l'applicazione del principio di cassa.

Dette ipotesi, la cui entità in taluni bilanci d’impresa pesa significativamente, rappresentano casi che potrebbero essere eliminati.

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3) Il riallineamento delle voci contabili e fiscali: l’avvio al processo di restyling

Il processo di restyling con l’l’obiettivo della Delega fiscale di eliminare il “doppio binario” e consolidare il principio di “derivazione rafforzata”, potrebbe riguardare un congruo numero di variazioni fiscali di carattere temporaneo (destinate a riassorbirsi nel corso del tempo) che teoricamente potrebbero essere rimosse[5]:

• un primo gruppo riguarda i costi di carattere valutativo la cui deduzione è riconosciuta entro un determinato limite massimo o rinviata - integralmente - al momento in cui il costo diviene certo. Per i componenti positivi valutativi è, invece, prevista una soglia minima di imponibilità. Per quanto riguarda i costi, il riferimento è, ad esempio, agli ammortamenti, alle svalutazioni, agli accantonamenti e agli strumenti derivati.
• un secondo gruppo di variazioni fiscali di carattere temporaneo concerne i componenti negativi o positivi di reddito che sono deducibili o tassabili secondo il principio di cassa. Si possono ricomprendere anche i contributi in conto capitale tassabili per cassa (e rateizzabili) e, anche per questi, si potrebbe valutare un intervento del legislatore delegato;
• le altre  variazioni di carattere temporaneo derivano da regimi agevolativi, come nel caso della rateizzazione delle plusvalenze, o da una incerta qualificazione dei costi, come nel caso delle spese di manutenzione deducibili secondo la regola dell’art. 102, comma 6, TUIR.

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4) NOTE