Le novità per gli Enti del Terzo Settore nella delega fiscale 2023

Il Disegno di Legge AC 1038[1], “Delega” per la Riforma fiscale, tra i principi e criteri direttivi generali (articolo 2) richiamati per  uniformare il sistema tributario ha previsto la razionalizzazione e la semplificazione delle disposizioni fiscali per gli Enti del Terzo settore, ETS, nonché di tutte le realtà associative non commerciali, di grandi e piccole dimensioni, che operano nel rispetto del principio di mutualità, sussidiarietà e solidarietà. 

Si tratta di due aspetti innovativi  che, interessano la tassazione dei redditi prodotti dall’eterogeneo mondo del terzo settore, le cui regole tributarie finalmente potranno entrare a far parte a pieno titolo nel nuovo assetto del sistema fiscale italiano, finalizzati a:

• l’attenuazione del carico fiscale pe le attività di enti o “rami ETS” che a seguito dell’iscrizione al RUNTS assumono la qualifica “commerciale” ai sensi dell’art. 79, CTS[2], (o la perdono) ;
• l’allineamento della disciplina IVA a partire dal 1° gennaio 2024, al DL 146/2021;
• la semplificazione e razionalizzazione dei regimi agevolativi, nonché la deducibilità delle erogazioni liberali a favore degli enti che enti aventi per  oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica.

Si ricorda che, il Titolo  X del Codice del Terzo Settore, CTS, contiene una serie di disposizioni in tema di imposte dirette e indirette per gli ETS, e tra queste una serie di norme specifiche per le Associazioni di Promozione Sociale, APS, e le Organizzazioni di volontariato, ODV. 

A tutt'oggi le norme  sulle imposte dirette non sono operative, in quanto si attende ancora, per la loro entrata in vigore, l'autorizzazione dell'Unione Europea[3], mentre ai fini IVA per le attività poste in essere dagli ETS occorre, prendere in esame già a partire dal 1° gennaio 2024, le modifiche intervenute negli artt. 4 e 10 DPR 633/72 ad opera del DL 146/2021.

Detti temi sono rilevanti e pesano sulle scelte di governance degli Enti del Terzo Settore e l’accesso al RUNTS.

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1) Attenuazione carico fiscale per il mutamento della natura delle attività “(non) commerciali”: “deroga” all’art. 79, CTS

La Delega (articolo 6) introduce innanzitutto un nuovo criterio che ha lo scopo di attenuare il carico impositivo che potrebbe emergere a fronte dell’ingresso dell’ente o del c.d. “ramo ETS” nell’ambito applicativo della disciplina fiscale del terzo settore.

In particolare, per l’ente di natura non commerciale che svolge attività commerciali, come, ad esempio, l’ente religioso (nella forma di “ramo ETS”[4]), a seguito dell’ingresso al RUNTS potrebbe mutare la qualifica fiscale dell’attività svolta e trasformarla in “non commerciale”, al momento dell’applicazione dei nuovi criteri di cui all’articolo 79 del d.lgs. n. 117 del 2017, CTS. 

A fronte di tale mutamento non si modifica la natura fiscale dell’ente, legata all’ assetto organizzativo, ma si determinerebbe ai fini dell’IRES ed IVA, la produzione di effetti fiscali legati alla fuoriuscita dal regime d’impresa dei beni prima dedicati all’attività commerciale. 

In tal caso, in sostanza, il mutamento della qualificazione fiscale dell’attività potrebbe determinare l’emersione di plusvalenze imponibili e l’assoggettamento dell’operazione ad IVA, anche in mancanza di un trasferimento o di una cessione dei beni utilizzati nell’attività. 

Si ricorda che, proprio per evitare un eccessivo carico fiscale a fronte dei meccanismi descritti, a suo tempo, la disciplina in tema di ONLUS aveva previsto la possibilità di applicare un’ imposta sostitutiva sui plusvalori latenti dei beni impiegati nelle attività commerciali degli enti trasformati in “non commerciali” (art. 9 del d. lgs. n. 460, del 1997).

Alla stessa stregua, la Delega si propone l’applicazione di una disposizione volta a mitigare gli effetti connessi alla fuoriuscita dei beni dalla sfera d’impresa e al loro ingresso nella sfera “non commerciale” e viceversa.

La norma dovrebbe agevolare l’ingresso degli enti nel terzo settore, e anche l’uscita, con l’effetto finale che il mutamento non dovrebbe impattare sul carico fiscale con un effetto di coordinamento con il TUIR, giacché ebbene precisare  che il TUIR si fonda su principi quantitativi, mentre la disciplina fiscale del Codice del Terzo settore si basa su principi qualitativi. 

2) Allineamento disciplina IVA a partire dal 1° gennaio 2024: i nuovi obblighi DL 104/2021

In materia di IVA la Delega si propone l’armonizzazione della disciplina fiscale del Codice  del Terzo settore, al fine di semplificare gli adempimenti relativi alle attività di interesse generale. 

L’articolo 7, della Delega, interviene al fine di allineare l’applicazione delle imposte indirette e dirette, nonché di semplificare gli adempimenti relativi alle attività di interesse generale, in ragione delle modifiche introdotte dalla riforma del Terzo settore che hanno previsto l’applicazione agli enti di natura non commerciale di talune ipotesi di esclusione ed esenzione ai fini IVA, finora previste nei confronti delle Onlus (articolo 89, comma 7, lettera a) e b) del d.lgs. 117/2017). 

La Delega ha tenuto conto delle disposizioni introdotte dall’articolo 5, comma 15-quater, del decreto-legge n. 146 del 2021 che – con decorrenza dal 1° gennaio 2024 (ai sensi dell’art. 1, comma 683, della legge n. 234 del 2021) – hanno modificato gli articoli 4 e 10 del D.P.R. n. 633 del 1972, riconducendo nel campo di applicazione dell’IVA, in regime di esenzione, talune prestazioni di servizi e cessioni di beni rese dagli enti non profit di tipo associativo nei confronti dei propri associati e partecipanti. 

Si ricorda che, con la procedura di infrazione 2008/2010, la Commissione Europea ha eccepito allo Stato italiano l’impossibilità di considerare escluse dal campo di applicazione dell’IVA le operazioni degli enti non commerciali a favore dei loro associati a fronte dell’aumento della quota associativa o dietro corrispettivo specifico. 

Ai fini dell’archiviazione della citata procedura d’infrazione, si è proceduto all’adeguamento della normativa nazionale mediante il citato articolo 5, commi da 15-quater a 15-sexies, del decreto-legge n. 146 del 2021, convertito dalla legge n. 215 del 2021, che rende la disciplina IVA delle operazioni effettuate da enti non commerciali a carattere associativo conforme alle indicazioni dell’articolo 132 della Direttiva IVA prevedendo che tali operazioni siano rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto sebbene in regime di esenzione.

L’entrata in vigore delle citate disposizioni è prevista a partire dal 1° gennaio 2024, con effetti relativamente a:

• una serie di attività, prima considerate come “non commerciali”, e che saranno  ricomprese tra quelle aventi natura commerciale;
• le attività e prestazioni, ad oggi “fuori campo IVA”, che si sposteranno nell'alveo di quelle “esenti IVA” (art. 10 DPR 633/72);
• le ODV, e le APS con ricavi, ragguagliati ad anno, non superiori a euro 65.000 che applicheranno  il regime speciale di cui all'art. 1, c. da 58 a 63, Legge 190/2014 (in attesa dell'entrata in vigore dell'art. 86 del Codice del Terzo Settore che detta una disciplina specifica anche in materia di IVA per le ODV e le APS).

Ebbene sottolineare che, l’entrata e regime delle modifiche di cui al DL 104/2021, agli effetti pratici avrà un impatto rilevante sugli enti non commerciali di piccole dimensioni che saranno obbligati ad assumere la partita IVA dal 1° gennaio 2024 con un inevitabile aggravio degli oneri amministrativi. 

Al riguardo, potrebbero essere auspicabili per detti enti, forme di esonero relativamente agli adempimenti inerenti le liquidazioni periodiche e versamenti IVA, la dichiarazioni annuale  e le comunicazioni periodiche, LIPE. 

Prospetto di sintesi: effetti ed obblighi DL 104/2021

3) Regimi agevolativi e deducibilità delle erogazioni liberali

Tra i principi e criteri direttivi di esercizio della delega, l’altra  semplificazione e razionalizzazione riguarda i regimi agevolativi previsti in favore dei soggetti che svolgono, con modalità non commerciali, attività che realizzano finalità sociali nel rispetto dei princìpi di solidarietà e sussidiarietà, assicurandone la coerenza con le disposizioni del codice del Terzo settore di cui al decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117, e con il diritto dell'Unione europea, nonché dei diversi regimi di deducibilità dal reddito complessivo delle erogazioni liberali disposte in favore degli enti aventi per oggetto statutario lo svolgimento o la promozione di attività di ricerca scientifica, in coerenza con le disposizioni del codice del Terzo settore.

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4) NOTE