Le imposte dirette nella cessione del contratto di leasing immobiliare

Il trasferimento a titolo oneroso dell’atto di locazione finanziaria incide sul reddito d’impresa del cedente (ex art. 88, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986), comportando il realizzo di una sopravvenienza attiva imponibile. Vediamo i vari aspetti del trattamento contabile e  fiscale  e le implicazioni  attraverso la prassi  dell'Agenzia.

1) Calcolo della sopravvenienza per cessione del leasing e deducibilità

Il realizzo di una sopravvenienza attiva imponibile, secondo l’Agenzia delle Entrate (Circolare Min. Fin. del 03/05/1996 n. 108, par. 6.11 e Circ. A.d.E. n.17/E/2013, par. 2.3) coincide con il valore normale del bene (individuato a norma dell’art. 9 comma 3 del TUIR) al netto degli importi, attualizzati alla data della cessione, che dovranno essere pagati dal cessionario a fronte del trasferimento della titolarità del bene, quali :

• il prezzo stabilito per il riscatto e
•  la quota capitale dei canoni di leasing da corrispondere per la durata residua del contratto, determinabile applicando il criterio di determinazione forfetaria degli interessi impliciti di cui all’art. 1 del D.M. 24 aprile 1998 (A.d.E. Circ. n.19/E/2009, par. 2.2.3; A.d.E. Circ. n.8/E/2009, par. 4.4).

Tenuto conto, poi, che, in applicazione dei principi contabili internazionali si è giunti ad escludere (art. 36, comma 7 e 7-bis, del D.L. n. 223/2006 conv. con modifiche dalla L. 248/06) la deducibilità della quota capitale riferibile alle aree occupate dal fabbricato strumentale oggetto di leasing l’A.d.E. (Circ. n.28/E/2011 risposta 9.1) ha riconosciuto al cedente la facoltà di diminuire la sopravvenienza attiva imponibile della quota capitale dei canoni già pagati, che risulta indeducibile essendo riferita al terreno (va segnalato che analoga previsione non risulta formulata dall’A.d.E. con riferimento alla cessione dei contratti di leasing aventi ad oggetto beni a deducibilità limitata ex art. 164 TUIR, quali le autovetture, che sarebbero, così, suscettibili di generare una doppia imposizione derivante dal fatto che, a fronte di una deducibilità limitata del costo, la sopravvenienza verrebbe interamente tassata).

2) Corrispettivo per trasferimento del leasing immobiliare

Da ciò potrà conseguire che, rispetto all’importo determinato a norma dell’art. 88, comma 5, del D.P.R. n.917/1986, il corrispettivo pattuito tra le parti a titolo di trasferimento del contratto di leasing immobiliare potrà risultare:

-    inferiore, da ciò comportando l’obbligo per il cedente, in sede di determinazione del reddito d’impresa, di operare una variazione in aumento pari alla relativa differenza tra gli anzidetti importi;

-    superiore, in tale caso l’alienante non dovrà operare alcuna rettifica fiscale, in quanto il corrispettivo giunge a soddisfare la prescrizione dell’art. 88, comma 5, del TUIR, volta a stabilire un valore minimo, e non massimo, del componente positivo rilevante fiscalmente (in tal caso una variazione in diminuzione violerebbe il principio generale di cui all’art. 83 del D.P.R. n. 917/1986, ovvero la derivazione del reddito d’impresa dal bilancio d’esercizio, non essendo prevista una specifica disposizione che regoli diversamente detta fattispecie).

3) Cessione leasing: imputazione contabile e Imposte Dirette

Quanto agli aspetti ai fini delle II.DD. per il subentrante/cessionario, la Risoluzione A.d.E. n.212/E/2007 ha individuato due finalità nel trasferimento del contratto di leasing immobiliare:

•  una traslativa e 
• l’altra di godimento,

conseguentemente “la parte di corrispettivo pagata a fronte del godimento del bene costituirebbe un onere pluriennale da ripartirsi in funzione della residua durata del contratto, mentre la parte di corrispettivo pagata a fronte dell'opzione d'acquisto dovrebbe essere considerata come “costo sospeso”, fiscalmente deducibile con la procedura dell’ammortamento in uno con il prezzo di riscatto del bene medesimo.”

Ciò premesso, l’anzidetta Risoluzione, rilevando che la “quantificazione delle due componenti non è lasciata all'arbitrio delle parti”, indica la seguente metodologia di imputazione contabile e, quindi, fiscale:

• -    la differenza tra il valore normale del bene e il valore attuale dei canoni residui e del prezzo di riscatto alla data di cessione del contratto (cosiddetto valore normale netto del bene) si intende corrisposto al fine di esercitare il diritto di opzione per l’acquisto del cespite, quindi, sotto il profilo fiscale, viene considerato un costo da sottoporre ad ammortamento a decorrere dal periodo di imposta in cui il diritto di riscatto verrà esercitato;
• -    l’eventuale eccedenza del costo di acquisto del contratto rispetto al valore normale netto del bene deve essere considerato come “costo per il subentro nel godimento del bene, come tale deducibile, in rapporto alla durata residua del contratto”

Nel caso in cui il prezzo di cessione del contratto dovesse risultare inferiore al valore normale netto del bene, l’intero corrispettivo d’acquisto rappresenterà un costo fiscalmente sospeso fino al momento del trasferimento della proprietà del cespite.

La Risoluzione, infine, precisa che nell’ipotesi di mancato esercizio dell’opzione di riscatto, ”il costo sopportato per l’acquisizione del contratto sarebbe spesabile integralmente nel periodo d’imposta in cui diviene certa l’insorgenza della insussistenza del valore già iscritto nell’attivo patrimoniale.”

4) Cessione leasing finanziario: per approfondire

Per gli ulteriori opportuni approfondimenti degli aspetti contabili della cessione del contratto di leasing finanziario, si fa rinvio al Documento “Profili contabili della cessione dei contratti di leasing finanziario” del 23 novembre 2011 redatto dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili.