Bilanci 2022 e tregua fiscale: i cambiamenti di stima delle poste contabili

Tra le altre misure, la Legge di Bilancio 2023 ripropone la “tregua fiscale” (art. 1 commi 222-230 e 231-252 Legge n. 197 del 29 dicembre 2022) che  introduce anche una nuova rottamazione delle cartelle di pagamento. 

Rientrano nella definizione agevolata:

• i debiti contenuti nei carichi affidati all’Agente della riscossione dal 1° gennaio 2000 al 30 giugno 2022, anche nel caso in cui siano stati già oggetto di altri meccanismi agevolativi
• e lo stralcio integrale[1] dei carichi affidati dal 2000 a 2015 fino a mille euro.

Il Decreto Milleproroghe conv in L. 14/2023, ha previsto lo slittamento del termine di adesione al 30 aprile 2023. 

La misura a sostegno dell’imprese comporta la possibilità di estinguere il debito senza corrispondere le somme affidate all’Agente della riscossione a titolo di interessi e sanzioni, interessi di mora e il cosiddetto aggio.

Sotto il profilo contabile la definizione agevolata in commento comporta un cambiamento di stima che rientra nel normale procedimento di formazione del bilancio legata:

• a mutamenti delle circostanze sulle quali la stima si era basata a seguito di nuove informazioni; 
• non è correlata ad esercizi precedenti e 
• non rappresenta la correzione di un errore.

Ciò trova conferma nella lettura congiunta del principio contabile nazionale OIC 29 e internazionale IAS 8.

1) OIC 29: variazioni di stima ed errori contabili.

Il principio contabile nazionale OIC 29[2] tratta il concetto di rilevanza di errore contabile e lo distingue dai cambiamenti di stima delle poste contabili del bilancio e dai cambiamenti dei principi contabili. 

In particolare, prevede che, un errore consiste nell'impropria o mancata applicazione di un principio contabile se, al momento in cui viene commesso, le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili. 

Possono verificarsi errori:

• matematici, 
• d’ interpretazioni dei fatti,
• di negligenza nel raccogliere le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile. 

Viceversa, i cambiamenti di stima, sono la conseguenza delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria. 

Il processo di stima è intrinseco alla formazione del bilancio ed è, per sua natura, soggettivo. 

Esso deve essere ragionevolmente attendibile, ma non deve essere arbitrario perché violerebbe l’obiettivo finale del bilancio, cioè la rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio.

Di conseguenza, le stime sono operate attraverso un procedimento razionale di raccolta di ogni pertinente informazione, valutazione critica dell’effetto che tali informazioni hanno sul valore oggetto di stima ed infine di motivato giudizio sull’esito finale della stima. 

Inoltre, sia la stima effettuata sia il procedimento che ha condotto alla sua determinazione devono sempre essere verificabili a posteriori. 

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2) IAS 8: cambiamenti di stima, cambiamenti dei principi contabili ed errori contabili

Come l’OIC 29, il principio contabile internazionale IAS 8 prevede che, a  causa delle incertezze connesse alla gestione aziendale, molti elementi di bilancio non possono essere misurati con precisione, ma possono solo essere stimati. 

La stima comporta dunque, valutazioni basate sulle più recenti informazioni attendibili disponibili. 

L'utilizzo di stime ragionevoli è parte essenziale della preparazione del bilancio e non ne intacca l'attendibilità. 

Si tratta di una procedura dinamica, che potrebbe aver bisogno di essere rettificata se avvengono mutamenti nelle circostanze sulle quali la stima si era basata o in seguito a nuove informazioni o maggiore esperienza. 

Diversamente, un cambiamento nella base di misurazione applicata è un cambiamento di principio contabile, e non è un cambiamento nella stima contabile. 

Devono considerarsi invece, errori contabili le omissioni o errate misurazioni di voci nel bilancio dell'impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall'utilizzo erroneo di informazioni attendibili che:

• erano disponibili quando i bilanci di quegli esercizi furono autorizzati all'emissione; e 
• si poteva ragionevolmente supporre che fossero state ottenute e utilizzate nella redazione e presentazione di quei bilanci. Tali errori includono gli effetti di errori aritmetici, errori nell'applicazione di principi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi.

Perimetrare la natura della variazione, a seconda che si tratti di: 

• variazione di stima, 
• variazione del principio contabili o errori contabili,

è fondamentale ai fini dell’esatto trattamento contabile e rappresentazione in bilancio.

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3) Il trattamento contabile del cambiamento nella stima delle poste di bilancio

Il cambiamento nella stima contabile deve essere classificato nella voce di conto economico prevista dall’OIC 12 o da altri principi contabili. 

I principi contabili OIC 29 e IAS 8 distinguono due ipotesi di:

1. Il cambiamento di stima afferisce all’esercizio corrente. La variazione nella stima contabile comporta la rettifica del valore contabile di attività, passività, o della posta di patrimonio netto nell'esercizio in cui si è verificato il cambiamento nella misura in cui un cambiamento dà origine a cambiamenti di valore delle attività e passività interessate, o si riferisce a una posta di patrimonio netto;

2. viceversa, se il cambiamento della stima contabile è legato alle operazioni, altri eventi e circostanze che si sono verificati a partire dalla data del cambiamento di stima, ovvero prospetticamente, questo può influire solo sul risultato economico dell'esercizio corrente, o sul risultato economico sia dell'esercizio corrente, sia degli esercizi futuri. In tale ipotesi, l’effetto della variazione deve essere rilevato prospetticamente includendolo nel risultato economico:

1. • dell'esercizio in cui è avvenuto il cambiamento, se il cambiamento influisce solo su quell'esercizio; 
   • nell'esercizio in cui è avvenuto il cambiamento e negli esercizi futuri, se il cambiamento influisce su entrambi.

Per esempio, una modifica nella stima dell'importo delle perdite su crediti influisce solo sul risultato economico dell'esercizio corrente e perciò è rilevato nell'esercizio corrente. 

Tuttavia, un cambiamento nella vita utile stimata di, o nelle modalità previste di utilizzo dei benefici economici inclusi in, un'attività ammortizzabile influisce sulla quota di ammortamento dell'esercizio corrente e di ciascun esercizio futuro della vita utile residua dell'attività medesima. 

In entrambi i casi, l'effetto del cambiamento relativo all'esercizio corrente è rilevato come provento o onere nell'esercizio stesso. 

L'impatto, laddove esista, sugli esercizi futuri è rilevato come provento o onere negli esercizi futuri.

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4) Bilanci 2022: la rilevazione contabile e disclosure.

La “tregua fiscale” ha effetti nel bilancio 2022 a condizione che l’impresa vi aderisca entro la data prevista del 30 aprile 2023. In tale ipotesi l’impresa deve: 

• rilevare contabilmente la variazione  del debito e la corrispondente rettifica in  conto economico;
• indicare in nota integrativa  la natura,  l’importo e gli effetti del cambiamento  sull’esercizio corrente.

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5) NOTE