Gli enti religiosi nel terzo settore

La recente entrata in vigore dei decreti legislativi per il riordino e la revisione del Terzo settore, realizza un’importante opera di riforma di «un settore collocato tra lo Stato e il mercato, tra la finanza e l’etica, tra l’impresa e la cooperazione», in armonia con i principi costituzionali di solidarietà e di sussidiarietà.  

L'e-book appena pubblicato dal titolo Enti Religiosi nel Terzo Settore  (eBook in pdf di 191 pagine. ) propone un’attenta disamina del profilo giuridico, tributario, alla luce delle recenti pronunce giurisprudenziali,  e della prospettiva  economico-aziendale dell’ “ente religioso” in funzione delle aree funzionali che caratterizzano l’”ente ecclesiastico”.  

Di fatto, la riforma del Terzo Settore apportando la modifica nominale da “ente ecclesiastico” ad “ente religioso”, lega la condizione di accesso dell’ente al terzo settore allo svolgimento di “attività di interesse generale” ai sensi dell’art. 5, CTS, che sotto il profilo pratico si può concretizzare con:

-    la costituzione di un  “ramo ETS” o un “ramo impresa sociale”, “ramo IS”, o 

-    la trasformazione del “ramo” ONLUS preesistente  in “ramo ETS”

L'e-book su Enti Religiosi del terzo Settore intende  rappresentare con l’estensione di casi pratici esemplificativi, l’approccio per  una corretta gestione della compliance della norma,  le

condizioni e  l’iter per la costituzione o trasformazione del “ramo ETS/IS”, l’iscrizione al RUNTS, gli obblighi contabili e di bilancio, nonché le valutazioni patrimoniali e finanziarie della convenienza/opportunità dell’ente ecclesiastico di  beneficiare della disciplina del Terzo settore.

Pubblichiamo uno stralcio del primo capitolo rimandando per approfondimenti alla lettura completa.

1) La soggettività tributaria dell’ente ecclesiastico civilmente riconosciuto

Il regime tributario degli enti ecclesiastici è determinato dalla loro soggettività tributaria.

In generale, l’ordinamento tributario riconosce al proprio interno due grandi categorie: gli “enti commerciali” e gli «enti non commerciali». 

Gli enti commerciali sono 

• enti pubblici o privati diversi dalle società, 
• residenti nel territorio dello Stato, 
• che esercitano in modo esclusivo o prevalente attività di natura commerciale; 

Gli enti non commerciali sono 

• enti (fondazioni, associazioni non riconosciute, comitati, ecc.) che svolgono attività di natura non commerciale^[1]. 

Questo è quanto si ricava da un inquadramento complessivo, ma la natura dell’attività non costituisce un parametro assoluto di differenziazione, considerato che gli enti non commerciali possono svolgere anche attività diverse/commerciali.

Ne deriva che non tutti gli enti non lucrativi sono per definizione non profit, come pure non tutti gli enti non profit sono necessariamente non commerciali.

L’appartenenza all’una o all’altra categoria ha, riflessi diretti sulla determinazione del reddito imponibile: 

• per gli enti commerciali si rileva sulla base delle prescrizioni riferite ai redditi d’impresa (artt. 56 ss. del T.U.I.R.); 
• per gli enti non commerciali, sulla base della somma complessiva delle singole categorie reddituali (art. 143 T.U.I.R.).

Ciò che, differenzia un «ente no profit» da un «ente for profit» è rappresentato, essenzialmente, dalla diversa modalità di svolgimento delle attività commerciali: in tal senso, gli enti non commerciali non hanno come oggetto esclusivo e prevalente, lo svolgimento di attività che determinano il conseguimento di redditi d’impresa, ai sensi dell’art. 55 del T.U.I.R. (definizione a contrariis).

A tal fine nessun rilievo assume la natura pubblica o privata, la rilevanza sociale delle finalità perseguite, l’assenza del fine di lucro o la destinazione dei risultati di gestione. 

Pertanto, per qualificare positivamente un ente non commerciale, occorre individuare, sul piano formale, l’attività essenziale con riferimento all’oggetto determinato dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto, se esistenti in forma di atto pubblico o di scrittura privata autenticata.

In assenza delle predette forme, l’oggetto principale^[2] è determinato in base all’attività effettivamente esercitata; ma nell’ipotesi in cui i richiamati atti prevedano la possibilità di svolgere più attività, di cui alcune lucrative, occorre far riferimento all’attività che risulta, comunque, essere prevalente. 

In altre parole l’autoqualifica di ente non commerciale, risultante dall’atto costitutivo o dallo statuto va verificata sulla base dell’attività effettivamente svolta, ai sensi dell’art. 149 del T.U.I.R. (criterio sostanziale).

La collocazione formale degli enti ecclesiastici in relazione a quanto evidenziato non può che essere all’interno della categoria degli «enti non commerciali»; essi hanno, infatti, per oggetto esclusivo e principale il perseguimento di finalità religiose o cultuali (non commerciali). 

Pertanto possono essere, alla luce dell’attuale sistema normativo, assimilati alle associazioni e fondazioni, disciplinate dal libro primo del codice civile; inoltre il collegamento con la categoria generale degli enti non profit è dato dalla mancanza di lucro soggettivo.

Gli enti ecclesiastici, nell’ordinamento tributario, rappresentano, quindi, una categoria (sottoinsieme) degli enti non commerciali cui sono legati da un rapporto di species a genus. 

Di conseguenza gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti sono da considerarsi, dal punto di vista fiscale, enti non commerciali, in quanto non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali. 

Il fine di religione o di culto^[3] in tali enti è costitutivo/prevalente, e questo vuol dire esercitare in concreto attività «dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana».

Relativamente ai profili regolamentari gli enti ecclesiastici sono soggetti, se hanno redditi imponibili, all’imposta sul reddito delle società (IRES, v. Infra).

2) indice

Premessa
Parte prima - L’ente ecclesiastico civilmente riconosciuto. disciplina tributaria
1. La soggettività tributaria dell’ente ecclesiastico civilmente riconosciuto
2. La disciplina tributaria delle attività diverse
 3. Aliquota IRES alla metà per gli enti religiosi
 4. IRES dimezzata. Requisisti soggettivi e oggettivi per fruire della riduzione (circolare delle Entrate n. 15/E del 17 maggio 2022)
 4.1 Coordinamento con il Codice di Terzo settore
 4.2 Un quadro finale di sintesi
 4.3 Enti religiosi di confessioni acattoliche
5. Enti ecclesiastici ed esenzioni tributarie: recenti orientamenti Giurisprudenziali
 5.1 Esenzione TARSU per edifici adibiti al culto. Un recente orientamento della Cassazione
 5.2 IMU ed enti religiosi. Il punto della Cassazione (sent. n. 35123/2022)
 5.3 Sovvenzioni pubbliche per confessioni religiose. Orientamenti giurisprudenziali UE
6. La disciplina del procedimento di trasformazione, fusione e scissione degli enti religiosi civilmente riconosciuti
 6.1 Operazioni straordinarie degli EECR. Ipotesi di fusione per incorporazione: IRES, IVA e imposta di registro
Parte seconda – L’ente ecclesiastico nella riforma del terzo settore
1. La riforma del Terzo settore. Sintesi dei contenuti
 1.1 Nuovi parametri di non commercialità degli ETS: aspetti definitori, natura retrospettiva e criticità
2. Inquadramento dell’ente religioso nella disciplina di riforma del Terzo settore
3. La (nuova) definizione di Ente religioso nel Codice del Terzo settore. Peculiarità semantiche
 4. Adempimenti richiesti ai fini dell’iscrizione al RUNTS. Le novità introdotte dalla legge di Governance del PNRR
 5. L’adozione del Regolamento. Formalità e contenuti
 6. Domanda di iscrizione al RUNTS. Indicazioni pratiche
 7. Il Regolamento per il “Ramo ETS”. Indicazioni pratiche fornite dalla CEI
 8. Il Regolamento del “Ramo Impresa sociale”
 9. Il patrimonio destinato e le scritture contabili separate. Normativa, recenti orientamenti giurisprudenziali e modifiche introdotte dal PNRR
 10. Norme non applicabili agli enti religiosi. Profili di specialità
 11. La disciplina tributaria per il ramo ETS dell’ente ecclesiastico
RASSEGNA GIURISPRUDENZIALE IN TEMA DI ESENZIONI TRIBUTARIE
 Cassazione sentenza n. 4027 del 14 marzo 2012
 Cassazione civile, Sez. VI, 19 dicembre 2018, ordinanza n. 32789
 Cass., sent. n. 42, 3 gennaio 2018
 Corte di cassazione - Sentenza 29 aprile 2015, n. 8649
 Cassazione civile sez. trib., sent. 08/07/2015 n. 14225
FAC-SIMILI REGOLAMENTO RAMO ETS E RAMO IS
Parte terza – il “ramo” degli enti religiosi: il patrimonio, aspetti contabili ed il bilancio
1. Dagli enti ecclesiastici agli enti religiosi: la prospettiva economico-aziendale ed il bilancio
 1.1 Dall’ente ecclesiastico all’ente religioso: la modifica nominale nel Codice del Terzo Settore e la compliance contabile
 1.2 Le condizioni per l’accesso al regime contabile del terzo settore
 1.2.1 Le attività di interesse generale e le risorse
 1.2.2 La finalità non lucrativa
 1.2.3 Lo svolgimento di attività diverse: ammissibilità
 1.2.4 Il divieto di distribuzione di utili o avanzi di gestione: l’utilità della contabilità separata
 1.2.5 L’obbligo di devoluzione del patrimonio e le implicazioni contabili
2. Il bilancio dei “rami” ETS/IS degli enti religosi
 2.1 Gli obblighi contabili in capo al “ramo” ETS/IS
 2.2 Lo schema ed il Modello del bilancio d’esercizio: la distinzione tra “rami non piccoli” e “rami piccoli”
 2.2.1 Alcune considerazioni sul passaggio di regime da ente piccolo a non piccolo e viceversa
 2.3 Lo schema di Stato Patrimoniale: il Modello A)
 2.4 Il rendiconto gestionale: il Modello B)
 2.4.1 L’attività volontaristica, il peso dei costi e proventi figurativi nel “ramo” ETS
 2.4.2 Il rendiconto per cassa: Modello D)
 2.5 La relazione di missione: Modello C)
 2.5.1 Il principio di rilevanza delle informazioni nella relazione di missione
 2.5.2 L’identikit del ramo religioso ETS
 2.5.3 Le informazioni patrimoniali-finanziarie
 2.5.4 Le informazioni su impegni e reinvestimento fondi
 2.5.5 Le informazioni sul funzionamento sociale
 2.5.6 L’andamento economico ed il raggiungimento dello scopo sociale
 2.6 La raccolta fondi
 2.7 Gli enti religiosi non civilmente riconosciuti: la convenienza o l’ opportunità di far parte del Terzo Settore
3. Costituzione del ramo o operazione di trasformazione: profili contabili, il patrimonio. esempi
 3.1 La costituzione del ramo ETS: il “patrimonio destinato” nella prospettiva economico-aziendale
 3.1.1 Disciplina del “patrimonio destinato”: dubbi interpretativi ed applicativi
 3.1.2 L’individuazione dei beni
 3.2 La (non) commercialità dell’attività e del “ramo” ETS
 3.2.1 Il test
 3.2.2 La natura del “ramo ETS”
 3.3 Case study : la costituzione di un “ramo ETS” 166
 3.4 L’ipotesi del “ramo ONLUS” di un ente religioso che assume la veste di “ramo ETS”
 3.5 Case study: il “ramo ONLUS” che si trasforma in “ramo “ ETS: la verifica della natura del “ramo”
 3.6 Il “ramo ETS” diviene “ramo IS”
 3.7 La costituzione del “ramo ETS” e convenienza ad aggregarsi con altri “rami”
 3.8 Case study: La “La Diocesi per il Territorio”: dall’ONLUS al “ramo ETS”
 Bibliografia