Erogazioni liberali a enti del Terzo settore. La qualificazione dei “beni strumentali”

Con risposta a interpello n. 215 del 15 febbraio 2023 le Entrate si pronunciano in merito alla corretta determinazione dell’ammontare della deduzione, in caso di donazione di beni immobili strumentali.

1) La disciplina delle erogazioni liberali agli ETS

Nel caso di specie, l’Istante dichiara di essere ente di diritto pubblico economico, soggetto all'Ires, che intende donare un fabbricato qualificato come ''strumentale per natura'', ai sensi dell'articolo 43, comma 2, del Tuir, a una cooperativa sociale. 

Chiede dunque se possa fruire della deduzione dal proprio reddito complessivo, di cui all'articolo 83, comma 2, del decreto legislativo 3 luglio 2017, n. 117.

Come noto, l’art. 83 del CTS disciplina un sistema di detrazioni e deduzioni a beneficio delle persone fisiche, enti e società, che effettuano erogazioni liberali nei riguardi degli enti del Terzo settore iscritti al Registro Unico del Terzo Settore; inoltre ai fini della determinazione dell'ammontare del valore delle erogazioni in natura, in data 28 novembre 2019 è stato emanato apposito decreto interministeriale.

Sul punto si specifica che

• l'ammontare della detrazione o della deduzione spettante nelle ipotesi di erogazioni liberali in natura è quantificato sulla base del valore normale (ex art. 9 Tuir) del bene oggetto di donazione;
• nel caso di erogazione liberale avente ad oggetto un bene strumentale, l'ammontare della detrazione o della deduzione è determinato con riferimento al residuo valore fiscale all'atto del trasferimento.

Al riguardo, poiché l'articolo 83, comma 2, del CTS disciplina una deduzione dal reddito complessivo, ai fini della determinazione della base imponibile si deve ritenere che il richiamo ai «beni strumentali», debba essere riferito, nel caso degli immobili, a quelli che possano qualificarsi come strumentali ai sensi dell'articolo 43 del Tuir.

Pertanto, ai fini della determinazione dell'ammontare della deduzione prevista dall'articolo 83, comma 2, del CTS, in caso di donazione di immobili strumentali, ''per destinazione'' o ''per natura'', ai sensi dell'articolo 43 del Tuir, l'ammontare della deduzione viene determinato facendo riferimento al residuo valore fiscale del bene immobile all'atto del trasferimento.

Al riguardo si rinvia ai chiarimenti forniti con la risoluzione 3 febbraio 1989, n. 330 che individua tra «gli immobili non suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni» (cd. immobili strumentali per natura), gli immobili classificati nella categoria D.

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2) La qualifica di ETS e il regime transitorio di applicazione della norma

Le Entrate ribadiscono come l'agevolazione in esame si applichi in relazione alle erogazioni effettuate nei riguardi degli ETS richiamati dall'articolo 82, comma 1, del CTS, ovvero nei riguardi di tutti gli ETS, comprese le cooperative sociali ed escluse le imprese sociali costituite in forma di società. 

In aggiunta, è necessario che le liberalità ricevute siano utilizzate dai beneficiari per lo svolgimento dell'attività statutaria ai fini dell'esclusivo perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale (art. 83, comma 3 CTS).

Infine, si ricorda che l’art. 104, comma 1 CTS ha introdotto un regime transitorio relativo a talune disposizioni del Titolo X (compresa quelle recate dall'articolo 83), disponendo che dette disposizioni si applicano in via transitoria a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017. 

In proposito, l'articolo 26 del decreto Semplificazioni ha modificato l'articolo 104, comma 1, del CTS, prevedendo che «Le disposizioni richiamate al primo periodo si applicano, a decorrere dall'operatività del Registro unico nazionale del Terzo settore, agli enti del Terzo settore iscritti nel medesimo Registro».

Per effetto di tale modifica normativa, pertanto, a decorrere dal 23 novembre 2021, data di avvio dell'operatività del RUNTS, la disposizione prevista dall'articolo 83 si applica, oltre alle Onlus, anche alle erogazioni effettuate a beneficio degli ETS di cui al comma 1 dell'articolo 82 del CTS.

Nel caso di specie, tenuto conto che, come affermato, l'Istante intende donare un immobile di categoria catastale D/6, iscritto tra le immobilizzazioni materiali quale ''bene strumentale per natura'' ed oggetto di ammortamento, a favore di una società cooperativa sociale, iscritta al registro delle imprese (per quanto innanzi detto, tale iscrizione tiene luogo dell'iscrizione al RUNTS) che si qualifica ETS, si ritiene che, ai fini della determinazione dell'ammontare della deduzione prevista dall'articolo 83, comma 2, debba far riferimento al residuo valore fiscale del bene immobile all'atto del trasferimento.

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